I SA/Po 296/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący del.Sędzia NSA Sylwester Marciniak(spr) Sędziowie WSA Maciej Dybowski as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant staż. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2004 r. sprawy ze skargi R.R. na decyzję Izby Skarbowej . z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 1997 o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/S.Marciniak /-/M.Dybowski Przedmiotem przeprowadzonej kontroli przez Inspektora Kontroli Skarbowej B. W. w Urzędzie Kontroli Skarbowej była rzetelność i prawidłowość rozliczenia się firmy "A" R.R. - Al. [...] w K. z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1997 r. Wskutek tej kontroli ustalono, że podmiot w wyniku popełnionych nieprawidłowości zaniżył kwoty zobowiązań za poszczególne miesiące 1997 r. Podatnik prowadził w kontrolowanym okresie 1997 r. działalność gospodarczą m.in. w zakresie modyfikacji pojazdów samochodowych oraz handlu samochodami. Podatnik odliczył podatek od towarów i usług naliczony z faktur zakupu dotyczących samochodów osobowych (które następnie po nabyciu zostały poddane przeróbkom technicznym) w poszczególnych miesiącach 1997 r. w wielkościach: - styczeń 1997 r. podatek VAT [...] zł - marzec 1997 r. podatek VAT [...] zł - kwiecień 1997 r. podatek VAT [...] zł - maj 1997 r. podatek VAT [...] zł - czerwiec 1997 r. podatek VAT [...] zł - lipiec 1997 r. podatek VAT [...] zł - sierpień 1997 r. podatek VAT [...] zł - wrzesień 1997 r. podatek VAT [...] zł - październik podatek VAT [...] zł - listopad 1997 r. podatek VAT [...] zł - grudzień 1997 r. podatek VAT [...] zł Wszystkie samochody osobowe zakupione na faktury zostały zarejestrowane na nazwisko podatnika i jego adres zamieszkania, co zostało potwierdzone na dowodach zakupu (fakturach) pieczęcią Urzędu Miejskiego w K., gdzie podano również nr rejestracyjny pojazdu oraz podpis osoby dokonującej wpisu oraz ujęte w kartotece pojazdów Urzędu Miejskiego w K. (wyciąg z kartoteki). Następnie podmiot dokonał w tych samochodach modyfikacji polegających na wymontowaniu tylnych siedzeń oraz wyłożeniu podłogi w części po wymontowanych siedzeniach wykładnią z tworzyw sztucznych, którą przymocowano listwą metalową do podłogi. Na koniec zamontowano kraty oddzielające przestrzeń osobowa od bagażowej. Po dokonanych przeróbkach strona składała do Wydziału Komunikacji i Ewidencji Ludności Urzędu Miejskiego w K. o przerejestrowanie samochodów osobowych na ciężarowe załączając następujące dokumenty: - faktura zakupu samochodu osobowego, - wyciąg ze świadectwa homologacji samochodu osobowego, - opis zmian dokonanych w pojeździe, - ocena techniczna pojazdu po modyfikacji, - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Na podstawie powyższych dokumentów Urząd Miejski w K. dokonywał przerejestrowania samochodów osobowych na samochody ciężarowe specjalizowane (wyciąg z kartotek pojazdów Urzędu Miejskiego w K.). Następnie podatnik sprzedawał te samochody podmiotom gospodarczym - podatnikom VAT, wystawiając fakturę VAT, w której jako rodzaj samochodu wpisywał ciężarowy lub ciężarowo-specjalizowany, oraz przekazując nabywcy dowód rejestracyjny samochodu ciężarowego specjalizowanego. Przepis art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Z tejże normy prawnej wynika, że odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych przysługuje podatnikom, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują odsprzedaży zakupionych wcześniej samochodów osobowych. Powyżej wykazano natomiast, że podatnik zakupywał samochody osobowe, rejestrował je, dokonywał modyfikacji, przerejestrowywał na samochody ciężarowe specjalizowane i sprzedawał, przekazując nabywcy dowód rejestracyjny samochodu ciężarowego specjalizowanego i taki rodzaj samochodu wpisywał na fakturze sprzedaży. A zatem nie odsprzedawał samochodów osobowych, lecz samochody ciężarowe specjalizowane. Wobec przedstawionego stanu faktycznego odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych poddanych modyfikacji i odsprzedanych jako samochody ciężarowe specjalizowane, w świetle powyższego art. 25 ust. 1 pkt. 2 nie przysługiwało. Z uwagi na przedstawione nieprawidłowości, które wpływają na rozliczenie podatku VAT w poszczególnych miesiącach 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję dnia [...] r. Nr [...] w której na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 3 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił za m-ce styczeń, marzec - grudzień 1997 r. zobowiązania podatkowe, a w konsekwencji zaległości podatkowe odsetki za zwłokę oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 1997 r. Od tej decyzji podatnik reprezentowany przez radcę prawnego Z.B. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji Inspektora w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 51 § 1 oraz art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa proceduralnego tzn. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit."b" Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, ponieważ decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów art. 247 § 1 pkt. 5 0rdynacji podatkowej gdyż decyzja powinna być skierowana do osoby fizycznej, a nie firmy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie wyżej wskazanych przepisów podjął identyczną decyzję jak poprzednio, lecz stronę oznaczył jako R.R. Także od tej decyzji podatnik reprezentowany przez tego samego pełnomocnika złożył odwołanie z podobnymi jak poprzednio zarzutami i wnioskami. Izba Skarbowa w K. dnia [...] r. decyzją Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż z punktu widzenia wykładni językowej dokonana przez Inspektora interpretacja art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT jest prawidłowa. W skardze na powyższą decyzję podatnik reprezentowany przez radcę prawnego Z.B. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację i art. 51 § 1 oraz art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisu prawa procesowego tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu skarżący podniósł podobne argumenty jak w odwołaniu i podkreślił, iż samochody, które były odprzedawane przez niego nadal (mimo dokonanych przeróbek były samochodami osobowymi, a co za tym idzie, nawet przy zastosowaniu najbardziej restrykcyjnej wykładni gramatycznej, ich uprzednie nabycie dawało pełne prawo do obliczenia podatku naliczonego (k. 3-17). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, negatywnie ustosunkował się do jej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi (k. 28-36). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały w wniesione do Naczelnego Sadu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z kolei w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sady administracyjne jest pod względem zgodności z prawem. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), z czym wiąże kwestia obniżenia - za rozpatrywany okres rozliczeniowy - podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu samochodów. Co prawda, w 1997 r. powyższy przepis obowiązywał w różnym brzmieniu, jednakże nie miało to istotnego wpływu na rozstrzygniecie niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z treścią tegoż przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Przy czym decydujące znaczenie ma sformułowanie "z wyjątkiem ... podatnika", które w tym okresie nie ulegało zmianie. Skarżący stwierdził, że organy podatkowe poprzestały wyłącznie na gramatycznej wykładni tegoż przepisu. Zdaniem skarżącego wynik zaprezentowanej wykładni podważa racjonalność ustawodawcy, bo prowadząc do podwójnego opodatkowania modyfikacji samochodów osobowych na ciężarowe i ich sprzedaży spowoduje wyeliminowanie tego rodzaju działalności gospodarczej, co narusza zasadę art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Z tych względów skarżący uważa, że organy podatkowe interpretując analizowany przepis powinny uwzględnić również inne rodzaje wykładni, a w szczególności celowościową. Za zastosowaniem innych rodzajów wykładni przemawia jego zdaniem również fakt, że odliczenie podatku naliczonego jest zasadą podatku VAT (jego immanentną cechą), a nie przywilejem, preferencja podatkową, wyjątkiem od zasady. co do których należy stosować jedynie wykładnię językowa i ścieśniająca. Strona skarżąca powołuje się także na orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 20 czerwca 1995 r. - sygn. akt III ARN 22/95 oraz wyrok z dnia 20 czerwca 1995 r. sygn. akt I ARN 33/95), w którym Sąd zwraca uwagę, że wykładnia gramatyczna winna być wspierana wnioskami płynącymi z innych rodzajów wykładni. Jednakże Izba Skarbowa słusznie zauważa odnosząc się do wyżej powołanego orzecznictwa, że Sąd zwrócił uwagę na konieczność wspierania wykładni gramatycznej innymi rodzajami wykładni, ale głównie w sytuacji gdy "ustawodawca nie zachowuje dyscypliny językowej, gdy używa różnych terminów na oznaczenie tych samych zjawisk, gdy działa niezgodnie z regułami prawidłowej techniki legislacyjnej". Natomiast należy uznać, iż skarżący nie wykazał, że sytuacja taka występuje w przypadku omawianego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, jak również ustawodawcy nie można zarzucać tejże nieprawidłowości przy tworzeniu przedmiotowej normy prawnej. Dlatego też wbrew zarzutom skargi trzeba uznać, że nie było podstaw do zastosowania innych, poza gramatyczną, rodzajów wykładni. Ponadto trafnie podnosi organ odwoławczy, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 22 października 1992 r. - sygn. akt III ARN 50/92), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 03 czerwca 1993 r. - sygn. akt SA/Po 561/93) oraz w doktrynie prawa wykształcił się pogląd, że wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane ze stosunkiem prawnopodatkowym prawa podatników, w tym odliczenia i zmniejszenia, których zastosowano powoduje obniżenie wysokości podatku, powinny wynikać z wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa podatkowego. Nie można przy ich ustalaniu posługiwać się ani wykładnią celowościową, ani wykładnia rozszerzającą. Z punktu widzenia wykładni językowej dokonana przez organy podatkowe obu instancji interpretacja powołanego art. 25 ust. 1 pkt. 2 jest prawidłowa. Dokonując interpretacji językowej tegoż przepisu - połączonej z analizą systemową, polegającej na odczytaniu rzeczywistego sensu określonych w tej normie zdań słusznie organ odwoławczy stwierdza, że sformułowanie użyte w tymże przepisie "z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika" - nie określa przedmiotu odsprzedaży. Zatem uwzględniając w wykładni gramatycznej znaczenie określonych zdań prawnych lub ich zespołów, należy w pierwszej kolejności odnieść się do pierwszego członu omawianego przepisu. Bezsprzecznym jest fakt, że pierwszy człon tego przepisu odnosi się do "samochodu osobowego". Przyjęta systematyka tego przepisu oraz analiza obu omawianych sytuacji faktyczno-prawnych w jednym zdaniu wskazują, że między nimi istnieje łączność logiczna i jedna myśl. Tym łącznikiem jest "samochód osobowy". Pojęcie odsprzedaży oznacza zatem tylko i wyłącznie czynność, której przedmiotem musi być samochód osobowy. Zachowanie tożsamości przedmiotu jest więc warunkiem koniecznym do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wynika z tego, że celem przedmiotowego uregulowania prawnego było umożliwienie podatnikom prowadzącym zarejestrowana działalność w zakresie handlu samochodami osobowymi obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy ich nabyciu jako towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży - chodzi tu o faktyczne wykonywanie odsprzedaży samochodów osobowych. Z kolei skarżący nie odsprzedawał samochodów osobowych lecz ciężarowe (dowodem na powyższe jest treść zamieszczana na fakturach sprzedaży), zatem w jego sytuacji zastosowanie będzie miał nie drugi, a pierwszy człon przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 2 omawianej ustawy stanowiący o zakazie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych. Zatem trzeba przyjąć, iż organy podatkowe dokonały poprawnej wykładni spornego przepisu. Dodać należy, iż wykładnia zaprezentowana przez organy podatkowe jest zbieżna z interpretacją przedmiotowego art. 25 ust. 1 pkt. 2 zawartą w wyroku NSA z dnia 21.03.2000 r. - sygn. akt SA/Rz 595/99 oraz w wyroku NSA z dnia 12.06.2001 r. - sygn. akt SA/Rz 2375/00. Teza tychże wyroków określa, iż w zakresie uprawnienia podatnika do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony (...) wszelkie obowiązki, a także prawa, których zastosowanie powoduje obniżenie wysokości podatku, powinny wynikać z wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa; nie można przy ich ustalaniu posługiwać się ani wykładnią celowościową, ani wykładnią rozszerzająca. Co prawda ukazała się glosa krytyczna do pierwszego z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (Paweł Kryczko, Paweł Mojka - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2000/1/123) jednakże Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądów glosatorów, iż prawo określone w art. 19 ust. 1 omawianej ustawy nie ma charakteru przywileju. Wystarczy tylko w tym miejscu stwierdzić, iż podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale nie musi. Jest to jego oczywiste prawo, a nie obowiązek. Poza tym ustawa zawiera liczne wyjątki od generalnej zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 skutkujące brakiem prawa do odliczenia, w tym mieści się także sytuacja przewidziana treścią przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy. Symptomatyczne jest także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 21 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1548/01 w którym stwierdzono, iż zmiany techniczne dokonywane po zakupie samochodów nie dają podstaw do obniżenia podatku należnego przy zakupie samochodu. Podstawą do obniżenia podatku sa wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, a nie dowód rejestracyjny pojazdu. Poza tym nie można uznać stanowiska skarżącego, iż art. 25 ust. 1 pkt. 2 powinien być interpretowany poprzez analogię z zapisem art. 25 ust. 1 pkt. 2a omawianej ustawy, to znaczy, że zakaz odliczania podatku naliczonego odnosi się do nabycia samochodów osobowych zaliczonych przez podatnika do środków trwałych. Stanowisko takie jest nie do przyjęcia, ponieważ w prawie podatkowym funkcjonuje zakaz stosowania analogii jako jedna z podstawowych zasad tego prawa. Wobec powyższego zarzut skarżącego błędnej interpretacji przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie jedynie wykładni gramatycznej, a pominięcie wszystkich innych możliwych rodzajów wykładni prawa oraz wnioskowania z analogii - należy uznać za chybiony. Poza tym nie można podzielić stanowiska skarżącego, że w wyniku dokonanych przez niego przeróbek w samochodzie nie dochodziło do faktycznej zmiany rodzaju i typu pojazdu. prawo podatkowe jako prawo autonomiczne (niezależne, samodzielne) stanowi o jego zakresie podmiotowym i przedmiotowym, natomiast dowodzenie faktów nie jest w żaden sposób ograniczone. Dowodem klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego może być: faktura, dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji oraz inne dowody. Niesporne jest, że w niniejszej sprawie dowodem świadczącym o tym, iż sam skarżący kwalifikował przerobione samochody jako ciężarowe, były wystawione przez podatnika faktury, które są najważniejszymi - podstawowymi dowodami dla celów rozliczenia się w podatku od towarów i usług, a w następnej kolejności dopiero dowody rejestracyjne wydane na wniosek skarżącego oraz oceny techniczne wykonane przez rzeczoznawców techniki samochodowej, w których jako rodzaj samochodu widnieje "ciężarowy". Po przeróbkach podmiot nie zwracał się do właściwych organów o uzyskanie homologacji uwzględniającej zmiany techniczne (przeróbki) przez niego dokonane. Nie można wywodzić, że samochody sprzedawane przez skarżącego po modyfikacji były nadal samochodami osobowymi. Wprowadzone przez skarżącego zmiany w samochodzie polegające na m.in. wymontowaniu tylnych siedzeń, zamontowaniu przegrody, itp. niewątpliwie spowodowały zmianę przeznaczenia takiego pojazdu. Zatem nie można przyjąć, że przedmiotem odsprzedaży był samochód tożsamy z nabytym. Izba Skarbowa słusznie podkreśla, że dla celów powstania obowiązków podatkowych ważna jest treść zawarta w fakturach sprzedaży VAT. Podstawą rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług są właśnie poprawnie wystawione faktury, będące zasadniczymi dowodami dla rozpatrywanego postępowania dowodowego. Faktury sprzedaży VAT winny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze zaistniałe u podatnika. Norma prawna § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 - ze zm.) reguluje, jakie elementy powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Na wystawionych fakturach skarżący nanosił zapis "samochód ciężarowy". Zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i akty wykonawcze wydane na jej podstawie nadają fakturze VAT dla celów rozliczeń z tego podatku szczególną rolę dowodu. Prawidłowość materialno-prawna zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze. Faktyczne i zamierzone działania gospodarcze skarżącego sprowadzały się do przerabiania samochodów osobowych, celowo dążył do ich przerejestrowywania na ciężarowe, aby w efekcie móc wykazywać te pojazdy na fakturach sprzedaży jako ciężarowe. Skoro skarżący twierdzi, że sprzedawał po przeróbce samochody osobowe, winien wykazywać na fakturach sprzedaży treść "samochody osobowe". Izba Skarbowa trafnie też podkreśla dwojaką postawę skarżącego wyrażona w stosunku do tego samego stanu faktycznego. I tak, w momencie sprzedaży samochodów skarżący twierdził, iż przedmiotem sprzedaży jest samochód ciężarowy - bo taka jego klasyfikacja przysparzała nienależnych korzyści stronom umowy kupna - sprzedaży; na etapie sporu prawnego, wbrew zgromadzonym dowodom w sprawie twierdzi, iż ten sam samochód był jednak samochodem osobowym. Jednak twierdzenie to nie poparte fakturami korygującymi ma na celu wywołanie pożądanych przez skarżącego skutków procesowych, bez wywołania zmian w sferze podatkowoprawnej. Nabywcy przedmiotowych samochodów nadal posługują się fakturami wystawionymi przez skarżącego, w których przedmiotem nabycia jest samochód ciężarowy, a więc przysługuje im roszczenie o odliczenie podatków naliczonych. Natomiast organy podatkowe miałyby zdolność uznania twierdzeń skarżącego tylko wówczas, gdyby były one poprzedzone wystawieniem faktur korygujących. Z kolei powołanie w zaskarżonej decyzji definicji pojęć z innych aktów prawnych nie miało znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Zasadnicze bowiem znaczenie w rozpatrywanej sprawie miała wykładnia art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w jej świetle fakt, że skarżący zakupywał samochody osobowe, a sprzedawał samochody ciężarowe, wobec czego nie następowała odsprzedaż nabytych samochodów osobowych, dlatego nie przysługiwało skarżącemu odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych. podstawą rozstrzygnięć obu decyzji była norma prawna art. 25 ust. 1 pkt.2. Także zarzut skarżącego naruszenia art. 51 § 1 oraz art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej bliżej nie sprecyzowany należy uznać za nieuzasadniony. Wreszcie nie jest zasadny zarzut skarżącego naruszenia art. 121 § 1 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżone bowiem decyzje dotyczą podatku od towarów i usług, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, oznacza, że nie jest ono uzależnione od stanowiska czy zachowania się organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, lecz od przepisów prawa podatkowego. Z kolei wskazane przez stronę pismo Ministerstwa Finansów nie stanowi źródła prawa podatkowego (jak skarżący przyznaje), jeśli nie zostało wydane w trybie art. 14 § 1 pkt. 2 O.p. Wobec powyższego organy podatkowe nie były zobowiązane do uznania tej interpretacji. Z tych to względów skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) nie uwzględnił skargi. /-/K.Pawlicki /-/S.Marciniak /-/M.Dybowski LF