I SA/Po 2965/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2005 r. sprawy ze skargi M. i W. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Urząd Skarbowy odmówił M. i W. J. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu ulgi inwestycyjnej przysługującej na budowę apteki na podstawie art.79§1 w zw. z art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa ) oraz art.26a ust.4,5 i 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm.). Uzasadniając organ podatkowy wskazał , że wnioskodawcy dnia [...] 05.2002 r. zwrócili się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 1999 r. z tytułu ulgi inwestycyjnej przysługującej na budowę apteki. W zeznaniu za 1999 r. złożonym dnia [...] 05.2000 r. odliczyli wydatki inwestycyjne m.in. na budowę apteki w kwocie [...] zł. Dnia [...] 10.2000 r. złożyli korektę tego zeznania , w której nie wykazali wydatków inwestycyjnych na budowę apteki. W dniu [...] 05.2002 r. złożyli ponowną korektę zeznania PIT 33 za 1999 r. wykazując do odliczenia ponownie ulgę inwestycyjną na budowę apteki zwiększając kwotę wydatków inwestycyjnych do kwoty [...] zł oraz zmniejszając kwotę podatku do zapłaty z [...] zł do [...] zł. W związku ze złożoną korektą zwrócili się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ ustalił , że M.J. zawarła w dniach [...]12.1999 r. i [...] 06.2000 r. dwie umowy z "A" J.K. o budowę lokalu użytkowego i na poczet pierwszej umowy wpłaciła zaliczkę na podstawie faktury z dnia [...] 12.1999 r. Natomiast przeniesienie własności lokalu nastąpiło na podstawie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu. Zgodnie z treścią art.26a ust.7 ustawy w przypadku dokonania przedpłat na poczet zakupu lokalu użytkowego stanowiącego odrębną nieruchomość , jako środka trwałego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej , uznaje się je za wydatki inwestycyjne w tym roku podatkowym , w którym następuje przeniesienie na podatnika własności tego lokalu. Skarżący nie nabyli prawa do ulgi z tytułu zakupu apteki w 1999 r. , ponieważ przeniesienie własności tego lokalu nastąpiło w 2000 r. W odwołaniu od decyzji M. i W. J. zarzucili jej naruszenie art.79§1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. , błędną interpretację art.26a ust.4,5 i 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. poprzez błędne przyjęcie, że odwołującym nie przysługuje prawo do ulgi inwestycyjnej związanej z budową lokalu użytkowego. Uzasadniając wskazali , że ich wydatek dotyczył wpłacenia w 1999 r. zaliczki na wybudowanie apteki , a nie dotyczył zaliczki na poczet zakupu apteki. Powołali się na orzeczenie NSA z dnia 5.06.2001 r. w sprawie III SA 2226/99 , które zdaniem odwołujących wydane zostało w takiej samej sprawie , lecz dotyczącej art.18 a ust.2 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 2000 r. Przepis ten miał zdaniem M. i W. J. identyczne brzmienie jak art.26a ust.4 i 7 ustawy. W wyroku tym NSA miał wyrazić pogląd , że korzystanie z ulgi może nastąpić już w trakcie trwania inwestycji , a nie dopiero po nabyciu przez inwestora prawa własności nieruchomości. Podatnik ma prawo do skorzystania z ulgi bez względu na to , czy jest właścicielem gruntu , na którym prowadzona jest budowa budynku , a zatem ma prawo odliczyć wydatki na budowę już w trakcie realizacji inwestycji. Umowa z dnia [...]12.1999 r. dotyczyła zlecenia na wybudowanie budynku pod aptekę oraz przeniesienia własności lokalu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu po jego wybudowaniu. Wpłacona zaliczka dotyczyła przedpłaty na budowę. Wobec tego organ podatkowy powinien uwzględnić korektę deklaracji za 1999 r. i wydać decyzję o stwierdzeniu nadpłaty. Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa na podstawie art.233 §1 pkt.1 w zw. z art.79 § 1 i § 2 pkt.1 lit.a i § 2a Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , że z analizy dowodów wynika , że umowa zawarta w dniu [...] 12.1999 r. pomiędzy M.J., a "A" J.K. dotyczyła wybudowania i sprzedaży lokalu użytkowego po zakończeniu inwestycji w wybudowanym kompleksie. W umowie stwierdzono też , że zakupiony lokal będzie przeznaczony na aptekę. Ceną nabycia wraz z nabyciem udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu strony umowy ustaliły na [...] zł. Na poleceniach przelewu z dnia [...]12.1999 r. i [...]12.1999 r. wpisano "przedpłata na zakup lokalu". Faktura "A" J.K. z [...]12.1999 r. potwierdzała , że kwota [...] zł stanowiła zaliczkę na poczet zakupu lokalu użytkowego. Aktem notarialnym z dnia [...]12.2000 r. dokonano ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu M.J. wraz z udziałem wynoszącym 172/10000 we wspólnych częściach budynku oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Na poczet ceny sprzedaży kupująca zapłaciła kwotę [...] zł , a reszta w kwocie [...] zł miała być płatna do [...] 01.2001 r. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione dowody (umowa z [...] 12.1999 r. , zaliczki , faktura z [...] 12.1999 r. oraz akt notarialny z [...] 12.2000 r.) potwierdzają , że dokonano zakupu lokalu użytkowego w budynku wielololokalowym. M.J. dokonała zatem zakupu lokalu użytkowego , a przepis art.26a ust.7 ustawy jednoznacznie stanowi , że w przypadku dokonania przedpłat na poczet zakupu składników majątkowych uznaje się je za wydatki inwestycyjne w roku podatkowym , w którym następuje przeniesienie własności tych składników majątku. Przeniesienie własności i ustanowienie odrębnej własności nastąpiło dnia [...] 12.2000 r. i w związku z tym brak było podstaw prawnych do uznania dokonanych w 1999 r. przedpłat za wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania tego roku i zastosowania art.26 a ust.4 ustawy. Przepis art.26a ust.5 ustawy nie ma zastosowania do stanu faktycznego zaistniałego w 1999 r. Pismem z dnia [...]12.2002 r. M. i W. J. złożyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Żarach i zarzucili jej naruszenie art.79§1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz błędną interpretację art.26a ust.4,5 i 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. poprzez błędne przyjęcie , że odwołującym nie przysługuje prawo do ulgi inwestycyjnej związanej z budową lokalu użytkowego. W uzasadnieniu skarżący podnieśli , że zgodnie z art.26a ust.3 pkt.2 ustawy podatnikowi przysługiwało prawo do ulgi z trzech tytułów : zakupu budynku lub lokalu , budowy budynku lub lokalu lub rozbudowy budynku lub lokalu , a zatem istniała możliwość skorzystania z ulgi w trzech przypadkach. Zgodnie z art.26a ust.4 ustawy wydatki inwestycyjne podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania w tym roku , w którym zostały poniesione przez podatnika. Skarżący zawarli [...]12.1999 r. umowę o wybudowanie lokalu użytkowego , a po zakończeniu inwestycji - na przeniesienie własności tego lokalu na ich rzecz. Umowa i dokonane w 1999 r. wpłaty w kwocie [...] zł dotyczyły wydatków inwestycyjnych na budowę lokalu użytkowego i w świetle art.26a ust.4 ustawy podlegały odliczeniu w tym roku , w którym zostały wydatkowane , a zatem w 1999 r. Błędna jest interpretacja organów podatkowych , że wpłaty z 1999 r. były przedpłatami na zakup lokalu i mogły być rozliczone w 2000 r. Nie można zawrzeć umowy na przeniesienia własności nieistniejącej nieruchomości. W rozumieniu art.535 kc przedmiotem umowy może być rzecz istniejąca i oznaczona co do tożsamości , tj. sprzedający musi być właścicielem rzeczy , aby mógł przenieść jej własność na rzecz kupującego , także w przypadku , jeżeli strony zawierają umowę przedwstępną przeniesienia własności nieruchomości i wyznaczają późniejszy termin przeniesienia jej własności. W dacie zawarcia umowy o roboty budowlane , tj. [...] 12.1999 r. lokal użytkowy nie istniał. Budujący posiadał jedynie w użytkowaniu wieczystym grunt , ma którym zobowiązał się wybudować budynek a w nim lokal użytkowy. Zgodnie z art.155 , 156 i 157 kc niedopuszczalne jest zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości pod warunkiem. Z art.158 kc wynika , że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności musi być sporządzona w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności. Umowa z [...]12.1999 r. dotyczyła zlecenia wykonania robót budowlanych a zatem wydatki poniesione przez podatników w 1999 r. były wydatkami inwestycyjnymi i podlegały rozliczeniu w 1999 r. Powołali się ponownie na orzeczenie NSA z identyczną argumentacją jak w odwołaniu. Podkreślili , że już w pierwszym zeznaniu podatkowym uwzględnili te wydatki inwestycyjne w uldze inwestycyjnej , jednakże nie będąc pewnymi wykładni przepisu dokonali korekty zeznania podatkowego. Po ukazaniu się w prasie podatkowej różnych wykładni tych przepisów postanowili wystąpić o przyznanie im nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Za niezrozumiały uznała zarzut naruszenia art.79 § 1 Ordynacji podatkowej , bowiem nie uwzględniając korekty złożonego zeznania organ podatkowy zobowiązany był wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Skarga okazała się bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo powołały podstawę prawną decyzji i podjęły prawidłowe rozstrzygnięcia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jedynie w uzasadnieniach decyzji zbyt mało miejsca poświęcono wyjaśnieniu istoty ulgi inwestycyjnej obowiązującej z mocy art.26a ustawy w okresie, w którym skarżąca ponosiła wydatki na zakup lokalu użytkowego. Pomimo tego uchybienia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej decyzje uznać należy za trafne. Istota sporu sprowadza się zatem do rozumienia istoty ulgi inwestycyjnej. Stosownie do przepisu art.26a ust.3 pkt.2) ustawy obowiązującego w okresie od 1.01.1997r. do 31.12.2000 r., prawo do odliczenia w roku podatkowym "wydatków inwestycyjnych" od podstawy opodatkowania przysługiwało osobom prowadzącym działalność gospodarczą na faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę, a także na rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1 podgrupa 10-13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz do grupy 2 podgrupa 20-23 i 25-27. Zgodnie z przepisem art.26a ust.5 ustawy w przypadku zakupu składników majątku wymienionych w ust. 3 pkt 1-5, za wydatki inwestycyjne, o których mowa w ust. 4, uznaje się wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym, z zastrzeżeniem ust. 7, ma miejsce przeniesienie własności tych składników majątku. Następnie w przepisie art.26a ust.7 pkt.1 ustawy w przypadku dokonania przedpłat (zadatków) na poczet wydatków określonych w ust. 3 pkt 1-5 oraz pkt 7 i 8, uznaje się je za wydatki inwestycyjne w roku podatkowym, w którym następuje przeniesienie własności składników majątkowych wymienionych w tych przepisach. Wreszcie przepis art. 26a pkt.2 stanowi , że odliczenia wydatków inwestycyjnych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-8, dokonane w roku podatkowym traktuje się w tym roku na równi z odpisami z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisami amortyzacyjnymi), z tym że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5 oraz pkt 7 i 8, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu oddania ich do używania, nie wcześniej jednak niż od pierwszego dnia miesiąca następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia. Norma prawna wyrażona w tych przepisach stanowi o tym , że w rezultacie skutki wykorzystania ulgi inwestycyjnej polegają na przyspieszonej amortyzacji tych składników majątku podatnika , których dotyczyło odliczenie dokonane w ramach ulgi inwestycyjnej ( por. Gazeta Podatkowa nr 45 z 9-15 .11.1999 r. - dodatek do Gazety Prawnej nr 119 , str.39 ). Do 31.12.2000 r. obowiązywało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6 poz.35 ze zm. ) , które w § 2 ust.1 pkt.1 za środki trwałe uznawało stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością). Ażeby móc zatem zaliczyć daną rzecz do środków trwałych składnik majątku musi posiadać cechę kompletności i zdatności do użytku. Niezależnie zatem czy wydatki w ramach ulgi inwestycyjnej obejmują kwotę przeznaczoną na zakup środka trwałego , jako kompletnego i zdatnego do użytku , czy też obejmują kwoty wydatkowane na budowę , w efekcie której powstaje kompletny i zdatny do użytku środek trwały , czy też obejmują kwoty wydatkowane na rozbudowę będącego własnością podatnika budynku i lokalu , w efekcie czego powstaje nowy środek trwały to ulga ta przysługuje tylko i wyłącznie w odniesieniu do jednego środka trwałego , jeden raz , w roku oddania go do używania. Znamię przymiotnikowe zatem z powołanego art.26a ust.3 pkt.2) ustawy - "zaliczonych" - stanowi o konieczności istnienia środka trwałego. Wydatki inwestycyjne pochodzące z przedpłat na wytworzenie , bądź zakup środka trwałego podlegają sumowaniu i nie mogą być odliczone od podstawy opodatkowania w latach poprzedzających powstanie środka trwałego. To czyni ulgi inwestycyjne generalnie ulgami jednorocznymi w przeciwieństwie np. do ulgi budowlanej czy remontowej (por. D.Czepielik , T.Kolanowski, Ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych , Oficyna Wydawnicza "BRANTA", Bydgoszcz , 1999 , str.87-88). Jedyny wyjątek co do możliwości korzystania z ulgi inwestycyjnej w roku przyjęcia środka trwałego do używania i w roku następnym przewidywał art.26a ust.10 ustawy , lecz tylko w odniesieniu do podatników rozpoczynających działalność gospodarczą w danym roku podatkowym i to po spełnieniu określonych warunków. Za osobę taką zaś nie może być uznana M.J. , która rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej przed 2000 r. Drugorzędne wobec tego znaczenie miała kwalifikacja umowy pomiędzy M.J. , a "A" J.K . Wbrew twierdzeniom skarżących nie była to umowa o roboty budowlane , ani też jak wskazywały organy podatkowe umowa zakupu lokalu użytkowego. Umowa ta posiadała pewne cechy umowy sprzedaży, jak i umowy o dzieło , umowy zlecenia , umowy dostawy, a także umowy o roboty budowlane. Treść tego typu umowy nie jest przewidziana przez żadną z postaci umów nazwanych albowiem jej essentialia negotii nie są objęte przepisami żadnej ustawy. Umowę taką należy określić jako umowę nienazwaną ( por. W.Czachórski , Zobowiązania , Zarys wykładu , Wydawnictwo Prawnicze PWN , Warszawa 1995 , str.106 i n.). Nie można jej także uznać za umowę przewidzianą w 9 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.) z uwagi na nie dochowanie wymogów określonych w ust.2 tego artykułu. Takiego rodzaju umowy , w których właściciel , bądź samoistny posiadacz gruntu zobowiązuje się do wykonania a następnie sprzedaży lokalu , którego budowa finansowana jest ze środków zamawiającego nazywana jest potocznie umową developerską, Jest ona umową dwustronną , odpłatną , należącą do kategorii umów rezultatu. Wydatki dokonywane w roku 1999 i w roku 2000 dotyczyły w równym zakresie zakupu jak i budowy lokalu użytkowego. Podlegały zatem odpisowi z tytułu ulgi inwestycyjnej , lecz z podanych powyżej powodów tylko jeden raz po zakończeniu inwestycji i wytworzeniu środka trwałego. Możliwość dokonania odliczenia ulgi inwestycyjnej przez skarżących dopiero w ponownej korekcie zeznania podatkowego za 1999 r. , która została złożona w dniu [...] 05.2002 r. była niedopuszczalna także z przyczyn formalnych. Przepis art.26a ust.21 ustawy stanowił , że odliczeń z tytułu ulgi inwestycyjnej dokonywało się w rozliczeniu podatku za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, nie później jednak niż do dnia złożenia, zgodnie z art. 45, zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok; odliczeń można również było dokonywać zaliczkowo w trakcie roku podatkowego. Przepis ten przewidywał przedawnienie możliwości skorzystania z ulgi i ograniczył termin skorzystania z tego uprawnienia podatkowego. Przyjęcie takiego rozwiązania skorelowane było z przyjętą funkcją amortyzacji przyspieszonej przedmiotowej ulgi. Powyższe oznacza , że w przeciwieństwie do innych odliczeń od dochodu , czy też od podatku , ulg inwestycyjnych nie można wykazać (odliczyć) dopiero po raz pierwszy w zeznaniu korygującym ( por. D.Czepielik , T.Kolanowski , op. cit. , str. 88-89). Z uwagi na brak podstaw do skorzystania przez skarżących z ulgi inwestycyjnej w 1999 r. należy uznać , że słusznie oni postąpili składając korektę deklaracji za 1999 r. dnia [...] 10.2000 r. Wbrew twierdzeniom M. i W. J. ich sytuacja nie jest identyczna do stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem orzeczenie NSA z dnia 5.06.2001 r. w sprawie III SA 2226/99. Z ustaleń NSA w tamtej sprawie wynika , że podatnikowi w ogóle odmówiono prawa do ulgi inwestycyjnej z uwagi na prowadzenie przez niego budowy na gruncie nie będącym jego własnością. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie nie było pozbawienie skarżących prawa do ulgi inwestycyjnej wykorzystanej po wytworzeniu środka trwałego w 2000 r. Cytowany wyrok nie dotyczył zatem możliwości korzystania z ulgi inwestycyjnej już w trakcie realizacji inwestycji , jeżeli nie był to jednocześnie rok wytworzenia lub nabycia środka trwałego. Z tego względu , że u skarżących nie stwierdzono nadpłaty za 1999 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych decyzja nie naruszyła przepisu art.79§1 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz 1270). /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont uk