I SA/Po 2968/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński (spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska Jerzy Małecki Protokolant st.sekr.sąd Joanna Świdłowska. po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004r. przy udziale sprawy ze skargi M.R. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. uchyla zaskarżoną decyzję zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2 700 zł ( dwa tysiące siedemset zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia niniejszego wyroku. /-/J.Małecki /-/J. Ruszyński /-/S. Zapalska Podatnik był wspólnikiem spółki cywilnej "A". Wysokość jego udziałów w spółce wynosiła 40%. W dniu [...] r. Urząd Skarbowy wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił M.R.: - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w wysokości [...] zł, - zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...] zł, - odsetki od zaległości podatkowej obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że po przeanalizowaniu zgromadzonych w sprawie dowodów oraz w świetle art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) skarżący nie miał podstaw do odliczenia ulgi inwestycyjnej. Skarżący w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych złożonym za rok [...] r. odliczył od dochodu wydatki inwestycyjne poniesione w związku z inwestycją polegającą na nadbudowie i rozbudowie budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego. W ocenie organu podatkowego, przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości dokonywania takich odliczeń w przypadku, gdy wznoszony jest budynek handlowo-usługowo-mieszkalny, ponieważ wydatki inwestycyjne nie mogą obejmować budynków mieszkalnych. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy nie znalazła podstaw do uwzględnienia wniesionego przez skarżącego odwołania i decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając decyzję organ podatkowy drugiej instancji podzielił stanowisko zaprezentowane przez Urząd Skarbowy. Izba Skarbowa podkreśliła, że ulgi inwestycyjne stanowią wyjątek od powszechności obowiązku podatkowego i powinny być interpretowane ściśle. W myśl §1 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych orz obniżek podatku dochodowego (t.j. - Dz. U. z 1996 Nr 39, poz. 171 z późn. zm.) przez wydatki inwestycyjne rozumie się faktycznie poniesione nakłady w danym roku podatkowym m.in. na zakup, budowę i rozbudowę budynków zaliczanych zgodnie z Klasyfikacją Rodzajową Środków Trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do grupy 1 i podgrupy 10-13. Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych wprowadzona została w życie zarządzeniem Nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 grudnia 1991 r. (Dz. Urz. GUS Nr 21, poz. 132). Z jej treści wynika, że przy dokonanej przez skarżącego nadbudowie i rozbudowie budynku znaczenie ma regulacja zamieszczona w grupie 1 i podgrupie 12, która nie zawiera budynków mieszkalnych. Skoro więc budynek spełnia funkcję mieszkalną to brak jest podstaw do zakwalifikowania poniesionych wydatków, zgodnie z powołaną regulacją prawną, jako spełniających warunki do uzyskania ulgi inwestycyjnej. Od decyzji Izby Skarbowej skarżący odwołał się, za pośrednictwem pełnomocnika, w skardze z dnia [...] r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji zarzucając im naruszenie zarówno materialnego prawa podatkowego, jak i przepisów procedury podatkowej oraz domagał się zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przedłożonego zestawienia kosztów lub norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił organom podatkowym, w szczególności, naruszenie art. 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonanie oceny tego materiału w sposób dowolny i nieobiektywny. Ponadto skarżący zarzucił organom podatkowym błędne zastosowanie powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, ponieważ zdaniem skarżącego rozporządzenie to utraciło moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 1997 r. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. organ podatkowy drugiej instancji nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ podatkowy podkreślił, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Izby Skarbowej postępowanie podatkowego zostało przeprowadzone w sposób właściwy i organy podatkowe zastosowały obowiązujące normy prawa podatkowego. Wprawdzie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego utraciło moc prawna na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 137, poz. 638 z późn. zm.), lecz podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 1997 r. ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 26 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zachowują to prawo do czasu wyczerpania - w zakresie i na zasadach określonych w tych przepisach. W wyroku z dnia 9 kwietnia 2002 r. (I SA/Po 2046/00) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że niekwestionowany jest fakt, że budynek, w którym spółka "A" prowadzi działalność gospodarczą przeznaczony jest na działalność handlową i usługową oraz na cele mieszkalne. W grupie 1, podgrupie 12 powołana Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych wymienia budynki handlowe i usługowe. W żadnej grupie nie wymienia jednak budynków przeznaczonych na także cele mieszkalne (oprócz handlowych i usługowych). Tym samym należy przyjąć, że organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia wspomnianych wydatków inwestycyjnych oraz premii inwestycyjnej od podstawy opodatkowania. Podobnie w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły wydanej na prośbę podatnika opinii interpretacyjnej Urzędu Statystycznego z dnia [...] r., która została wydana na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 1999 Nr 112, poz. 1317) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2000 r. W konkluzji uzasadnienia Sąd podkreślił, że przepisy regulujące ulgę inwestycyjna powinny być interpretowane przy zastosowaniu przede wszystkim wykładni językowej, a więc ścisłej i z pominięciem wykładni rozszerzającej. Z tego względu, skoro powołana Klasyfikacja nie przewiduje budynków o charakterze mieszanym, brak jest podstaw do uznania, że budynki wykorzystywane równocześnie na cele handlowe, usługowe i mieszkaniowe mogą być traktowane na równi z budynkami przeznaczonymi jedynie na prowadzenie działalności gospodarczej. Od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2002 r. (I SA/Po 2046/00) Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł rewizję nadzwyczajną do Sądu Najwyższego. Prezes NSA wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznani do ponownego rozpatrzenia zarzucając mu rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego. W uzasadnieniu Prezes NSA podniósł, że Sąd wydając wyrok nie odniósł się do przedstawionego w postępowaniu podatkowym, a następnie w skardze, dowodu w postaci opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. (znak pisma [...]). Zgodnie z nią budynek, którego rozbudowa miała uzasadniać odliczenie od dochodu wydatków inwestycyjnych, należało zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych klasyfikować w rodzaju KRŚT129, obejmującego "budynki handlowe i usługowe pozostałe". Opinia ta odnosiła się do stanu prawnego sprzed [...] r. Zdaniem Prezesa NSA pogląd skarżącego, że taka klasyfikacja uprawniała do skorzystania przez podatnika z odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych i premii inwestycyjnej powinien podlegać ocenie Sądu. Uzasadnienie wyroku zawiera natomiast jedynie przytoczenie powodów, dla których organy podatkowe nie uwzględniły w postępowaniu opinii z dnia [...] r. Na skutek wniesienia rewizji nadzwyczajnej przez Prezesa NSA Sąd Najwyższy wydał w dniu 6 listopada 2003 r. wyrok (III RN 168/02), w którym uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku SN podkreślił, że zarzuty stawiane w rewizji nadzwyczajnej przez Prezesa NSA są zasadne, ponieważ NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wydając wyrok nie ustosunkował się do znajdującej się w aktach sprawy administracyjnej, a więc także znanej organom podatkowym, informacji, jakiej na prośbę podatnika udzielił mu Urząd Statystyczny w swym piśmie z dnia [...] r. (znak pisma [...]), w którym Urząd ten stwierdził, że "zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych (Zeszyty Metodyczne GUS, Warszawa 1991 r.) budynek wolnostojący w większości przeznaczony do prowadzenia działalności handlowej oraz usługowej i do tej działalności przystosowany w sposób trwały w wyniku odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych, należy klasyfikować w rodzaju KRŚT 129 "Budynki handlowe i usługowe pozostałe". W ocenie SN, jakkolwiek informacja ta nie ma charakteru decyzji administracyjnej, to z jej treści wynika, że odnosi się do Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych, która obowiązywała także w [...] r., czyli w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. (III RN 168/02) uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2002 r. (I SA/Po 2046/00) zarzucając rażące naruszenie zasad postępowania sądowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę M.R. na decyzję Izby Skarbowej- Ośrodka Zamiejscowego z dnia 28 czerwca 2000 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w ogóle nie odniósł się do przedstawionego w postępowaniu podatkowym, a następnie w skardze, dowodu w postaci opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. (znak pisma [...]). Opinia ta odnosiła się do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2000 r., a więc w okresie, którego dotyczy skarga. Zgodnie z tą opinią budynek, którego rozbudowa miała uzasadniać skorzystanie z ulgi inwestycyjnej, należało zgodnie zasadami metodycznymi Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych klasyfikować w rodzaju 129 KRŚT, obejmującej "budynki handlowe i usługowe pozostałe". W analizowanej sprawie przedmiot sporu między organem podatkowym a podatnikiem dotyczył w istocie właściwego zakwalifikowania omawianego budynku, od czego zależała możliwość skorzystania z ulgi podatkowej. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się natomiast do innej opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...] r., która została wydana na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 112, poz. 1317 z 1999 r.), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2000 r., a więc już po roku, którego dotyczy postępowanie podatkowe i z tego właśnie powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał tej opinii jako istotnej przy rozpoznawaniu sprawy. Należy jednak nadmienić, że choć informacje wynikające z powołanych powyżej opinii mają wyłącznie charakter opinii interpretacyjnej nie mającej cech decyzji administracyjnej, to jednak ich ocena prawna może mieć istotne znaczenie dla treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Od prawidłowego zakwalifikowania budynku zależy bowiem to czy podatnik może skorzystać z przewidzianej w podatku dochodowym od osób fizycznych ulgi inwestycyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując zatem ponownie sprawę ze skargi M.R., będąc związanym wyrokiem Sądu Najwyższego, stwierdza, że organy podatkowe naruszyły zasady postępowania podatkowego, a w szczególności nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także nie dokonały oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie ustosunkowały się bowiem do opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. (znak pisma [...]), dotyczącej okresu będącego przedmiotem postępowania podatkowego, choć dokonały analizy i oceny opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. (znak pisma [...]), która została wydana na podstawie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2000 r. i nie miała zastosowania w sprawie. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy obowiązany jest zatem do wnikliwej analizy całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności do prawnej oceny znaczenia, jakie w analizowanej sprawie ma opinia Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. (znak pisma [...]), dotycząca okresu będącego przedmiotem postępowania podatkowego. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w zakresie wykonalności uchylonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisów wprowadzających tę ustawę. Postanowienie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisów wprowadzających tę ustawę. /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński /-/S.Zapalska