I SA/Po 2976/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo-Tury stycznego "B." spółki z o.o. w G.-W. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. Ośrodek Zamiejscowy w G.-W. z dnia 12 października 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. - oddala skargę. Urząd Skarbowy w G.-W. przeprowadził kontrolę w okresie od 3 kwietnia do 6 kwietnia 2000 r. w spółce "B." w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada 1999 r. do lutego 2000 r. 19 stycznia 1993 r. został wniesiony przez Zakłady Mechaniczne "U." w G.-W. aportem do spółki pod nazwą "B. K." spółka z o.o. /od 12 lutego 1997 r. nastąpiła zmiana nazwy na Przedsiębiorstwo Usługowo Turystyczne "B." spółka z o.o./ Ośrodek Wypoczynkowy w M. Nigdy nie nastąpiło zakończenie prac związanych z budową ośrodka, w związku z czym nigdy nie został on ujęty w ewidencji środków trwałych, a aport dotyczył inwestycji rozpoczętej. Z uwagi na konieczność remontu i przebudowy budynku ośrodka, spółka 1 listopada 1999 r. zawarła umowę o roboty budowlane z Przedsiębiorstwem Budowlano-Inżynieryjnym sp. z o.o. w G.-W. w zakresie wykonania robót rozbiórkowych w budynku ośrodka. Termin zakończenia robót wyznaczono na 15 kwietnia 2000 r. Urząd Skarbowy ustalił, iż spółka w lutym 2000 r. dokonała zakupów, zaliczanych do środków trwałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, wynikających z faktury VAT (...) wystawionej 29 lutego 2000 r. przez PBI spółkę z o.o. w G.-W. w zakresie robót budowlanych na wartość 81.006,19 zł, podatek naliczony 17.821,36 zł. Ponadto dokonano zakupów opodatkowanych towarów pozostałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, wynikających z Faktury (...) z 21 lutego 2000 r. i (...) z 28 lutego 2000 r., wystawionych przez "CDP" sp. z o.o. w G.-W. Urząd pomniejszył kwotę zakupów, opodatkowanych towarów i usług, zaliczanych do środków trwałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, wynikających z faktury (...) i powiększył wartość opodatkowanych zakupów pozostałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną o ww. wartości. Na podstawie powyższych ustaleń Urząd Skarbowy w G.-W. wydał decyzję z 21 lipca 2000 r. (...) w której określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2000 r. podlegającej rozliczeniu w następnym okresie w kwocie 42.200 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w wysokości 39.997 zł, odsetki od ww. zaległości w kwocie 4.335 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w wysokości 11.999 zł (...). Dodatkowe zobowiązanie w kwocie 11.999 zł Urząd Skarbowy ustalił na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który określa, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Przedsiębiorstwo Usługowo-Turystyczne "B." spółka z o.o. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. We wniesionym odwołaniu spółka stawia zrzut w zakresie bezzasadnego dokonania pomniejszenia wartości netto zakupów towarów i usług zaliczonych przez spółkę do środków trwałych i podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 w poz. 41 i 42 oraz poz. 49 i 50 o kwoty zakupów netto i podatku naliczonego w zakresie ponoszonych nakładów inwestycyjnych związanych z przebudową budynku ośrodka wypoczynkowego w M. Powyższy zarzut spółka uzasadnia tym, iż organ pominął definicję zakupów inwestycyjnych zawartą w par. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Izba Skarbowa w Z.-G. Ośrodek Zamiejscowy w G.-W. decyzja z 12 października 2000 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż zarzut postawiony w zakresie pominięcia przez organy podatkowe definicji zakupów inwestycyjnych, zawartej w par. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ jest niezasadny. Zawarta w par. 1 pkt 6 cytowanego rozporządzenia definicja zakupów inwestycyjnych, przez które rozumie się zakupy towarów lub usług zaliczanych na podstawie odrębnych przepisów do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również zakupów zaliczonych do inwestycji rozpoczętych, dotyczy wyłącznie uregulowania w tym zakresie ujętym w rozdziale 12 tego rozporządzenia. Rozdział ten określa warunki i tryb zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki przed powstaniem obowiązku podatkowego w przypadku dokonania zakupów inwestycyjnych. Zwroty bezpośrednie - gotówkowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z zapisem art. 21 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przysługują jedynie tym podatnikom, którzy dokonują sprzedaży towarów lub usług, opodatkowanych wyłącznie stawką 22 procent i dokonywali zakupów towarów lub usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Definicje środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji rozpoczętych określają przepisy art. 13 ust. 1 pkt 11, 12 i 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Art. 3 ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. stanowi, że przez środki trwałe rozumie się "stanowiące własność lub współwłasność jednostki nieruchomości /grunty, budynki w tym także będące odrębną własnością lokale, budowle i inwestycje w obcych obiektach/, maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do używania przedmioty, a także inwentarz żywy o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na własne potrzeby jednostki lub do oddania w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze". Zaliczenie danego towaru do środków trwałych powoduje określone następstwa w zakresie podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji podatnikowi, u którego występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, przysługuje zwrot bezpośredni różnicy podatku na konto podatnika. Jeżeli natomiast nabyty towar z uwagi na przewidziany okres używania nie przekroczy jednego roku, niekompletność lub niezdolność do użytku - nie może zostać zaliczony do środków trwałych, podatek naliczony przy nabyciu takiego towaru podatnik wykazuje w "pozostałych zakupach" deklaracji VAT-7, a tym samym nie przysługuje mu zwrot bezpośredni różnicy podatku. Użyte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 3 ww. ustawy sformułowanie "zaliczane są", oznacza w gramatycznej interpretacji zaliczane w czasie teraźniejszym, a nie przyszłym. Pominięcie przez spółkę przy tego rodzaju interpretacji wyrazu "są" prowadzi do jej wypaczenia. Przeczyłoby to definicji środka trwałego, zawartej w art. 3 pkt 11 cytowanej ustawy o rachunkowości w części dotyczącej jego kompletności i zdatności do użytku. Niezasadnym jest również zarzut spółki, że Urząd Skarbowy nie powinien zwracać nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek spółki w sytuacji, kiedy trwało postępowanie wyjaśniające. Deklaracja VAT-7 za luty 2000 r. złożona została w Urzędzie Skarbowym 27 marca 2000 r. i zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Urząd zobowiązany był do dokonania wykazanej przez spółkę w deklaracji kwoty do zwrotu, w terminie do 21 kwietnia 2000 r. ponieważ nie określił kwoty tego zwrotu i innej wysokości. Ponieważ Urząd Skarbowy, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w trybie przepisów art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wydał 17 maja 2000 r., brak było możliwości wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy spółki, mimo, że kontrola została przeprowadzona w dniach od 3 do 6 kwietnia 2000 r. Ustalenia zawarte w protokole kontroli podlegają ocenie i stanowią podstawę do wydania ewentualnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty strony podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego a w szczególności par. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ oraz art. 21 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka powtórzyła zarzuty postawione w odwołaniu z 28 lipca 2000 r. przytaczając szereg publikacji w danym zakresie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Z.-G. podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z 12 października 2000 r. Art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wyraźnie stanowi, że zwroty bezpośrednie - gotówkowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługują jedynie tym podatnikom, którzy dokonują sprzedaży towarów lub usług, opodatkowanych wyłącznie stawką 22 procent i dokonywali zakupów towarów lub usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W myśl zapisu art. 3 o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ przez środki trwałe rozumie się "(...) stanowiące własność lub współwłasność jednostki nieruchomości /grunty, budynki w tym także będące odrębną własnością lokale, budowle i inwestycje w obcych obiektach/, maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do używania przedmioty (...)". Podatnik, nabywający dla swoich własnych potrzeb składniki majątku, może zaliczyć go do środków trwałych, jeżeli przewidywany przez niego okres używania tego środka trwałego przekracza jeden rok, jest on kompletny i zdatny do użytku. Zaliczanie danego towaru do środków trwałych powoduje określone następstwa w zakresie podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji podatnikowi, u którego występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, przysługuje zwrot bezpośredni różnicy podatku na konto podatnika. Jeżeli natomiast nabyty towar z uwagi na przewidywany okres używania nie przekroczy jednego roku, niekompletność lub niezdatność do użytku - nie może zostać zaliczony do środków trwałych - podatek naliczony przy nabyciu takiego towaru podatnik wykazuje w "pozostałych zakupach" deklaracji VAT-7, a tym samym nie przysługuje mu zwrot bezpośredni różnicy podatku co zostało zakwestionowane w czasie przeprowadzonej kontroli oraz podtrzymane przez organ II instancji. 19 stycznia 1993 r. został wniesiony przez Zakłady Mechaniczne "U." w G.-W. aportem do spółki z o.o. "B. K." /od 12 lutego 1997 r. nastąpiła zmiana nazwy na Przedsiębiorstwo Usługowo Turystyczne "B." spółka z o.o./ Ośrodek Wypoczynkowy w M. Nigdy nie nastąpiło faktyczne zakończenie prac związanych z wyżej wymienionym Ośrodkiem, potwierdzonym protokołem odbioru oraz decyzją dopuszczającą użytkowanie obiektu. W związku z czym nigdy nie został on zaewidencjonowany na koncie środków trwałych, a zatem aport dotyczył inwestycji rozpoczętej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przepis art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowi, że podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawkę, o której mowa w art. 18 ust. 1, w których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Przepisami odrębnymi w rozumieniu tego przepisu są przepisy art. 3 pkt 11 i pkt 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Przepisy te definiują pojęcie środka trwałego oraz pojęcie wartości niematerialnych i prawnych. Zatem w niniejszej sprawie należało posługiwać się pojęciem środka trwałego zgodnie z definicją zawartą w ustawie o rachunkowości. Przepis art. 24 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług upoważnia Ministra do spraw finansów publicznych, do określenia w drodze rozporządzenia warunków i trybu wypłaty zaliczki, o której mowa w ustępie 1, oraz przypadków zwrotu zaliczki wraz z oprocentowaniem. Ustęp 1 tego przepisu dotyczy nabycia towarów i usług, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 3 przez powstaniem obowiązku podatkowego. Chybione są zarzuty skarżącej spółki dotyczące błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. W istocie stan faktyczny w niniejszej sprawie jest niesporny. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wydatki poniesione na roboty budowlane w ośrodku wypoczynkowym są wydatkami na rzeczy, które według odrębnych przepisów są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji. Obiekt, na którego budowę spółka wydała środki w lutym 2000 r. nie był środkiem trwałym podlegającym amortyzacji bowiem nie został ujęty przez spółkę w ewidencji środków trwałych. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. /Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245 ze zm./ nie mają zastosowania w niniejszej sprawię. Rozporządzenie te wydano między innymi na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 24 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. par. 29 w obydwu tych rozporządzeniach stanowi, że przedmiotom, które przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dokonały zakupów inwestycyjnych, przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki. par. 30 rozporządzeń określa warunki zwrotu podatku naliczonego. Skarżąca spółka nie spełnia tych warunków. Ośrodek wypoczynkowy w Międzyzdrojach nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych zatem nie został spełniony wymóg z przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest zaliczony do środków trwałych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Mając zatem powyższe na uwadze Sąd na zasadzie przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oddalił skargę.