I SA/Po 2997/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2006 r. sprawy ze skargi H.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 1999 r. oddala skargę /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/W.Zygmont I SA/Po 2997/03 U Z A S A D N I E N I E Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej przez pracowników Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia [...].2003r. w zakresie rzetelności i legalności rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za lata 1999, 2000, 2001 i 2002 przez H. J., posiadającego zarejestrowaną od 1996r. działalność gospodarczą pod firmą "A " z żoną E. J. w T. - bez zawiązania spółki cywilnej - postanowieniem z dnia [...].2003r. Naczelnik tego Urzędu wszczął postępowanie podatkowe z urzędu w stosunku do H. J. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za powyżej wskazane lata. Decyzją z dnia [...].2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w na podstawie art.10 ust.2 i art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) oraz art.21 § 1 pkt 1 i § 5, art.207 Ordynacji podatkowej określił H. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999r. w kwocie [...],- zł oraz z a miesiąc [...] 1999r. w kwocie [...],- zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że mimo zawiadomienia organu podatkowego o zawieszeniu od [...] do [...] i od [...].1999r. na czas nieokreślony prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "A" w zakresie m. innymi auto-handel, auto transport, elektromechanika pojazdowa, handel detaliczny i okrężny artykułami spożywczymi i przemysłowymi H. J. dokonywał zakupu i sprzedaży używanych samochodów, a obrotu z tytułu tej działalności nie wykazywał w ewidencji przychodów, a także dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, której zresztą nie prowadził. Oprócz zakupionego dnia [...].1999r. za cenę [...] zł i sprzedanego dnia [...].[...] r. za cenę [...] zł samochodu osobowego [...] rok prod. [...], ujętego w ewidencji przychodów firmy roku 1999r., H. J. w roku [...] r. sprzedał niezaewidencjonowany samochód osobowy [...] rok prod. [...] dnia [...] za cenę [...] zł, nabyty uprzednio za cenę [...] zł dnia [...].1998r. oraz dnia [...] 1999r. samochód osobowy [...] rok prod. [...] za cenę [...] zł, który nabył w drodze importu - dokument SAD z [...] . [...] r. za cenę [...] zł. Stwierdzenia zarobkowego charakteru handlu samochodami przez H. J. od 1999r. - 2002r. dokonano na podstawie ilości i częstotliwości ich nabywania oraz sprzedaży w każdym roku, poza jakąkolwiek ewidencją. W roku 1999 zakupiono [...] samochody i sprzedano [...] samochody, oprócz [...] , ujętego w ewidencji, w roku 2000 zakupiono [...] samochody i sprzedano [...] samochody, w roku 2001 zakupiono [...] samochody i sprzedano [...] samochody, w roku 2002 zakupiono [...] samochód i sprzedano [...] samochody. Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art.2 ustawy w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w 1999r. przyjęto w drodze oszacowania obrotu wg kwoty sprzedaży brutto, wynikającej z nadesłanych przez Starostwo Powiatowe w umów kupna-sprzedaży oraz dokumentów celnych SAD i przedłożonych przez podatnika umów sprzedaży samochodów i tak: sprzedaż w [...] - [...] zł brutto, netto - [...] zł, podatek VAT 22% = [...] zł. sprzedaż w [...] - [...] zł, netto [...] zł, podatek VAT 22% = [...] zł na podstawie art.27 ust.2 ustawy o VAT. Na podstawie przedłożonych i zgromadzonych dokumentów dotyczących samochodu [...] oraz dowodu odprawy celnej przywozowej i umowy sprzedaży samochodu [...] ustalono, że ich nabywcą i zbywcą był H. J.. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, że nabywane samochody stanowiły jego prywatną własność, nie stanowiły towaru handlowego, były nabyte na imię i nazwisko podatnika lub na współwłasność z innymi osobami. Zawieszenie działalności gospodarczej nastąpiło w związku z chorobą podatnika i częściową niezdolnością do pracy. Dokonanie zakupu [...] samochodów od 1998 - 2002 na wyłączną własność podatnika, jak również [...] samochodów do współwłasności z J. J. - córką, bądź P. J. - synem, przy udziale podatnika 10% w tych samochodach, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lecz opłacie skarbowej lub podatkowi od czynności cywilnoprawnych, które uiszczono, gdyż samochody były nabywane na cele prywatne i niektóre użytkowane przez okres ponad 6 miesięcy przez podatnika lub współwłaścicieli. Decyzją z dnia [...] 2003r. doręczoną podatnikowi dnia [...].2003r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że H. J. w 1999r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż artykułów odzieżowych, skuterów, motocykli, samochodów i usługi transportowe, jednak nie tylko w trakcie prowadzenia tej działalności, ale również po jej zawieszeniu dokonał we własnym imieniu i na własny rachunek zakupu i sprzedaży samochodów używanych, wymienionych w decyzji organu I instancji. Ilość i częstotliwość zakupu i sprzedaży samochodów w latach 1999-2002 wskazuje na ich nabywanie w celach handlowych z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży. W myśl art.2 ust.1 i art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT czynności sprzedaży samochodów dokonane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, a także gdy dotyczą sprzedaży rzeczy w celu odsprzedaży nabytej, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatnik obowiązku podatkowego nie wykonał. Nie zaewidencjonował bowiem dla potrzeb podatku VAT (art.27 ust.4 ustawy o VAT) ani też dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, któremu podlegał kwot uzyskanych ze sprzedaży samochodów dokonanej w [...] i [...] 1999r., jak również kwot uzyskanych z tego źródła przychodów w latach następnych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione przez organ I instancji ustalenia wskazują na to, że przesłanki określone w art.2 ust.1 i art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT zostały spełnione. W świetle tych przepisów H. J. jest podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna dokonująca czynności wymienionych w ustawie, opodatkowanych podatkiem VAT oraz podatkiem akcyzowym (samochody osobowe). Fakt sprzedaży przez podatnika wyrobu akcyzowego spowodował, iż z dniem jego pierwszej sprzedaży stał się podatnikiem podatku VAT, obowiązanym do naliczania podatku VAT należnego od tej czynności i odprowadzenia go do Urzędu Skarbowego. Podatnik nie nabył uprawnień wynikających z art.14 ust.1 i 6 ustawy o VAT tj. wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług przed dniem pierwszej sprzedaży (zwolnienia podmiotowego), ponieważ w świetle art.14 ust.10 pkt 1 lit. "b" zwolnień, o których mowa w art.14 ust.1,5 i 6 nie stosuje się do podatników sprzedających wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT (samochody osobowe - SWW 1021, 1022). Kilkakrotny zakup samochodów za granicą, czy też w kraju, a w szczególności niewielki odstęp czasowy pomiędzy nabyciem i zbyciem pojazdu wskazuje na zarobkowy charakter tych działań. Nie zasługuje na wiarę w świetle dokonanych ustaleń twierdzenie podatnika, że dokonywał zakupu wszystkich samochodów na własne potrzeby i sprzedawał je jako przez siebie używane powyżej 6 miesięcy (art.7 ust.1 pkt 5 ustawy). Przeczy temu ustalenie sprzedaży przez podatnika w okresie objętym kontrolą (1999-2002) [...] samochodów oraz zakup [...] samochodów, w tym [...] w drodze importu i [...] jako współwłaściciel. Te ilości świadczą o tym, że samochody były towarem nabytym w celu odsprzedaży, a więc towarem handlowym, a dokonane czynności miały charakter ciągły i częstotliwy. Przepis art.7 ust.1 pkt 5 ustawy nie ma zastosowania, gdy zakup i sprzedaż samochodów używanych stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Błędnie zastosowany przez organ I instancji przepis art.27 ust.2 ustawy o VAT organ odwoławczy zastąpił przepisem art.27 ust.4 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art.20 ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego i naliczonego oraz podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, który w połączeniu z art.15 ust.1 wskazuje na podstawę opodatkowania tj. obrót, jako kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów pomniejszoną o kwotę należnego podatku. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, jako niezgodnej z prawem i zasądzenie kosztów postępowania, skarżący zarzucił subiektywną analizę zebranego materiału, uchylenie się przez organ odwoławczy od określenia kryteriów częstotliwości zmiany posiadanych samochodów prywatnych, nieuwzględnienie faktu zawieszenia działalności gospodarczej oraz twierdzenia podatnika, iż dokonanie zakupu samochodów używanych nastąpiło wyłącznie do celów prywatnych w celu zaspokojenia potrzeb osobistych i działalności rolniczej, a ich sprzedaż nastąpiła z przekroczeniem użytkowania 6 miesięcznego. W ocenie podatnika żadnego zakupu oraz sprzedaży na firmę w okresie zawieszenia działalności nie dokonał, nie spowodował też uszczuplenia podatku VAT, a jego naliczenie wg stawki 22% jest wysoce krzywdzące. Nadto przytoczono argumenty podniesione w odwołaniu, wskazując, że podatnik w 100% był właścicielem w okresie od 1999-2002 tylko [...] samochodów osobowych, tj. średnio w roku jednego samochodu, a także współwłaścicielem w 10% z J. J. lub P. J. [...] samochodów zakupionych za granicą (jeden w kraju) prywatnie, tzn. średnio przypada na podatnika własność [...] pojazdu rocznie, co wskazuje na brak częstotliwości w zakresie zmiany pojazdów samochodowych oraz ich wyłączenie z towarów handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Podmioty wymienione w art.5 ust.1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) - dalej określonej ustawą o VAT - z mocy prawa są podatnikami podatku od towarów i usług, jeżeli dokonują czynności określonych w art.2 tej ustawy. Podmiotami tymi są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Skarżący, jako osoba fizyczna, mająca miejsce zamieszkania na terytorium R.P., należy do kręgu podmiotów, które są podatnikami VAT, jeżeli wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo (vide art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT). Do czynności podlegających opodatkowaniu w myśl art.2 ust.1 ustawy o VAT należy sprzedaż towarów, przy czym w myśl art.4 pkt 1 ustawy przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem tych czynności, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Samochody osobowe posiadają symbol SWW 1021, 1022 i zawarte są w wykazie wyrobów akcyzowych. Ustawodawca nie posługuje się terminem "działalność gospodarcza" lecz używa zwrotu "opodatkowaniu podlegają czynności ...", co oznacza, że podatnikiem podatku VAT jest nie tylko podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, ale także może nim być podmiot nie objęty ewidencją gospodarczą, o ile wykonuje czynności podlegające w rozumieniu art.2 ustawy opodatkowaniu. W świetle powyższego w ustalonym w sprawie stanie faktycznym bez znaczenia są podnoszone przez skarżącego okoliczności, jakoby zgłoszenie zawieszenia działalności gospodarczej lub nawet jej likwidacja miały mieć istotny wpływ na podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ustawa o VAT używając w art.5 ust.1 pkt 1 zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania (czynności) w sposób częstotliwy..." nie definiuje pojęcia częstotliwości, wobec czego zgodnie z ugruntowaną w doktrynie i w orzecznictwie sądowym regułą, pojęciu temu należy nadać znaczenie języka powszechnego, określanego często jako "język potoczny" bądź "język etniczny". Zgodnie z Nowym Słownikiem poprawnej polszczyzny - Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2000 str.121 częstotliwość to "występowanie, powtarzanie się jakiegoś zjawiska, jakiejś czynności w określonym czasie". Na zamiar dokonywania przez podmiot czynności, o których mowa w art.2 ustawy o VAT, w sposób częstotliwy wskazują ustalenia, na podstawie których czytelne staje się, że są one powtarzane w określonym czasie. O ile zatem organy podatkowe dokonały analizy dokonywanych przez skarżącego czynności kupna i sprzedaży samochodów w latach 1999-2002 i na jej podstawie ustaliły, że w 1999 skarżący nabył [...] samochody (dnia [...] - [...], który ujawnił w ewidencji, dnia [...]. - [...] rok prod. [...] i [...]. - [...] rok prod.1996) oraz sprzedał [...] samochody (dnia [...]. - [...] nabyty dnia [...].1998r., dnia [...]. - [...] ujawniony w ewidencji, dnia [...]. - [...] rok prod. [...] nabyty [...].1998r.), w roku 2000 skarżący nabył [...] samochody, wszystkie w drodze importu (dnia [...]. - [...] rok prod. [...], dnia [...].-[...] rok prod. [...], dnia [...]. - [...] rok prod. [...]) oraz sprzedał [...] samochody (dnia [...]. - [...] nabyty w [...] 2000, dnia [...] - [...] nabyty w [...] 1999r., dnia [...]. - [...] nabyty w [...] tego roku, dnia [...]. - [...] nabyty w [...] 1999r.), w roku 2001 skarżący zakupił [...] samochody, wszystkie w drodze importu (dnia [...]. - [...] rok prod.1996, dnia [...]. - [...], dnia [...]. - [...] rok prod. [...], dnia [...]. - [...] rok prod. [...]) oraz sprzedał [...] samochody (dnia [...]. - [...] nabyty we [...] 2000r., dnia [...]. - [...] i [...] nabyte w [...] tego roku), w roku 2002 skarżący nabył [...] samochód (dnia [...]. - [...] rok prod. [...]) oraz sprzedał [...] samochody (dnia [...]. - [...] nabyty w [...] 2001r., dnia [...]. - [...] nabyty w [...] 2001r., dnia [...] - [...] nabyty w [...] tego roku), przy czym z dniem [...].2002r. zgłosił likwidację działalności gospodarczej, nie budzi wątpliwości prawidłowość wnioskowania, iż przedstawiony powyżej obraz dokonanych przez skarżącego czynności kupna-sprzedaży wskazuje na zamiar ich dokonywania w sposób częstotliwy. Z akt sprawy wynika także, że każda sprzedaż samochodu odbyła się po cenie wyższej niż ich zakup, co wskazuje na działalność handlową z zyskiem. Dlatego określenie przez organy podatkowe skarżącemu podatku VAT za [...] oraz [...] 1999r. wg stawki 22% od ceny brutto, wskazanej w umowie [...] jest zgodne z przepisami art.2 ust.1, art.5 ust.1 pkt 1, art.18 ust.1, art.15 ust.1 ustawy o VAT, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Rozważania skarżącego na temat współwłasności nabywanych samochodów prawidłowo organy podatkowe w zaskarżonej decyzji pominęły, skoro samochody sprzedawane w [...] i [...] 1999r. nabył i sprzedał samodzielnie skarżący. Bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przyjęły w wyniku rozważenia całokształtu okoliczności sprawy, że ilość i częstotliwość transakcji w każdym roku kalendarzowym kupna i sprzedaży samochodów, dokonywanie ich w sposób ciągły, w okresie objętym kontrolą także przy udziale członków rodziny (J.J. - córka, P.J. - syn skarżącego), zbywanie samochodów z zyskiem przemawia przeciwko uznaniu za wiarygodne twierdzenia skarżącego, jakoby wszystkie pojazdy nabywał w celu zaspokojenia potrzeb rodziny. Okoliczności te uzasadniają zakwalifikowanie przedmiotów transakcji (samochodów) do towarów handlowych, nie zaś towarów używanych przez podatnika w znaczeniu korzystania i faktycznego posługiwania się nimi na własne potrzeby, czego wymaga art.7 ust.1 pkt 5 ustawy. Powyższa ocena w rozpoznawanej sprawie dotyczy samochodu [...] nabytego w [...] [...] r. za cenę [...] zł i sprzedanego w [...] [...] r. za cenę [...] zł, natomiast samochód [...] został sprzedany niecały miesiąc od jego zakupu, chociaż także został zarejestrowany na imię i nazwisko skarżącego. Skoro skarga jest niezasadna, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) należało ją oddalić. /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/W.Zygmont L.Sz.