I SA/Po 300/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w składzie następującym: Przewodniczący NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna – Kubicka(spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 września 2008 r. sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2002r. oddala skargę /-/K. Wolna-Kubicka /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont J. Ł. , właściciel "A" prowadził w roku 2002 działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw płynnych (oleju napędowego, oleju opałowego i benzyny). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. opierając się w szczególności na art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 50 ust. 3, § 51, §. 52 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 3, § 49, § 50 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) dokonał odmiennego niż to wykazał podatnik rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2002r. i w konsekwencji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. Wskazano, iż w związku z brakiem dokumentacji firmy "A", która wg twierdzeń podatnika skradziona została przez współpracownika firmy, podatnik zobowiązał się, iż do dnia 18 lutego 2005r. odtworzy i przedłoży organowi dokumenty firmy, a w szczególności listę wszystkich kontrahentów oraz historię rachunków bankowych. W trakcie postępowania podatkowego podatnik nie wywiązał się jednak z tego zobowiązania i nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej "A" w zakresie objętym kontrolą. Dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2002r. organ pierwszej instancji przyjął więc w oparciu o dowody wymienione w art. 181 ordynacji podatkowej, tj. deklaracje podatkowe VAT-7, zeznanie roczne PIT-36, wyjaśnienia i zeznania kontrolowanego oraz świadków, a także inne dokumenty, zgromadzone w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej. W odniesieniu do obrotu podatku należnego jako dowód przyjęto deklaracje podatkowe VAT-7 złożone przez podatnika w Urzędzie Skarbowym w L., uznając kwoty w nich zadeklarowane za prawidłowe. Organ porównał dane wynikające z deklaracji z danymi wynikającymi z faktur sprzedaży, jak i z przychodami wykazanymi w zeznaniu PIT-36, uwzględniając obrót wynikający ze sprzedaży oleju opałowego obliczonego na podstawie wartości jego zakupu i marży wskazanej przez podatnika w wysokości 1 grosz na litrze. Podatek naliczony natomiast ustalono w oparciu o zgromadzone faktury zakupu przy czym ze względu na szczególne okoliczności (tj. brak rejestrów zakupu VAT) obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający dokonano w miesiącu wystawienia tychże faktur. W odwołaniu podatnik wnosząc o jej uchylenie w całości - zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2, art. 15 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości podatku należnego i podatku naliczonego, a tym samym określenie w nieprawidłowej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i art. 178 § 3 ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz niewydanie odpisów akt kontrolnych pomimo wcześniejszego żądania podatnika. Strona podniosła, iż organ określając odrębnie wartość sprzedaży paliw płynnych oraz oleju opałowego, a także odrębnie ustalając przychód ze sprzedaży tych produktów doprowadził do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług - raz obrotu ze sprzedaży oleju napędowego, a drugi raz czynności przeklasyfikowania oleju opałowego na olej napędowy. Obrót ze sprzedaży oleju opałowego przeklasyfikowanego na olej napędowy odpowiadający ilościowo sprzedaży oleju napędowego - zdaniem podatnika - nie powinien stanowić podstawy naliczenia podatku należnego. Czynność powyższa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym więc nie ma podstawy jej opodatkowania. Ponadto zarzucił, iż organ nie uwzględnił przedłożonej w trakcie kontroli umowy najmu lokalu położonego w L. przy ul. [...] r. oraz postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r. potwierdzającego okoliczność dokonywania przez J. Ł. zakupów paliw płynnych z importu - pozbawiając go tym samym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Strona wskazała też, iż nie otrzymała odpisów dokumentów stanowiących dowody postępowania kontrolnego pomimo wniesienia żądania ich wydania. Zdaniem podatnika spowodowało to brak możliwości weryfikacji oraz odniesienia się do prawidłowości dokonanych przypisów zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ powołał się na treść art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 50 ust. 3, § 51, § 52 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 3, § 49, § 50 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i podkreślił, iż podatnik pomimo ustawowego obowiązku prowadzenia i przechowywania ewidencji zakupów i sprzedaży dla podatku od towarów i usług na dzień wszczęcia kontroli nie posiadał ich. Dokumenty podatkowe firmy "A" nie zostały odtworzone przez podatnika ani też przedstawione do kontroli, zarówno w terminach określonych przez samego kontrolowanego, jak i w terminach wyznaczonych przez kontrolujących. W związku z powyższym organ pierwszej instancji słusznie przyjął podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w rozliczeniu za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2002r. wyłącznie w oparciu o zgromadzone w toku kontroli faktury zakupu VAT. Twierdzenia strony, iż w roku 2002 dokonywała zakupu oleju napędowego od podmiotu krajowego będącego importerem nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających źródła pochodzenia oleju napędowego od importera, w swoich zeznaniach z dnia 5 stycznia 2006 r. twierdząc, iż głównym dostawcą oleju napędowego była firma A z B., czego także nie potwierdzono w toku postępowania. Żądanie strony uwzględnienia przez organ pierwszej instancji dostarczonej w trakcie kontroli umowy najmu lokalu położonego w L. przy ul. [...] , która wg twierdzeń kontrolowanego odnalazła się podczas prac remontowych lokalu rodziców jest bezpodstawne, to oryginały faktur lub faktur korygujących lub ich duplikaty, (a nie sama umowa) mogą być bowiem podstawą do obniżenia podatku należnego. Ponieważ zatem nie przedłożono żadnych faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od podmiotu krajowego będącego importerem ani też faktur z tytułu najmu lokalu, żądanie uwzględnienia podatku naliczonego z nich wynikającego jest niezasadne. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług – raz obrotu ze sprzedaży oleju napędowego, a drugi raz – obrotu ze sprzedaży przeklasyfikowanego oleju opałowego podkreślono, iż organ pierwszej instancji nie określił kwot podatku należnego za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2002 r. w innych wysokościach aniżeli zdeklarowanych. Sam podatnik w dniu 5 stycznia 2006 r. zeznał, że deklarowany przez niego obrót wykazanych w deklaracjach VAT-7 za 2002 r. dotyczył tylko i wyłącznie sprzedaży produktów naftowych. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży zarówno oleju opałowego jak i oleju napędowego. Skoro firma A dokonywała sprzedaży produktów naftowych (oleju opałowego, oleju napędowego i benzyny) to zarzut, iż organ określając odrębnie przychód ze sprzedaży tych produktów doprowadził do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług – jest niezasadny. Określone kwoty podatku należnego wykazane były w złożonych deklaracjach a podatku naliczonego z faktur pozyskanych w toku kontroli u kontrahentów firmy A. W końcu organ stwierdził, że strona miała możliwość przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z jej notatek, kopii i odpisów, o czym została poinformowana pismem z dnia 25 września 2007 r. W skardze z dnia [...] 2008r. podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji. Kwestionując prawidłowość zaskarżonej decyzji strona przedstawiła zarzuty podniesione w odwołaniu, tj.: * naruszenie art. 2, art. 15 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości podatku należnego i podatku naliczonego, a tym samym określenie w nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, * naruszenie art. 187 § 1 i art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz niewydanie odpisów akt kontrolnych pomimo wcześniejszego żądania podatnika, a nadto zarzuciła organowi: - naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera daty jej wydania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ drugiej instancji określając odrębnie wartość sprzedaży paliw płynnych oraz oleju opałowego, a także odrębnie ustalając przychód ze sprzedaży tych produktów doprowadził do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług - raz obrotu ze sprzedaży oleju napędowego a drugi raz czynności przeklasyfikowania oleju opałowego na olej napędowy. Podkreślił, iż fakt przeklasyfikowania oleju opałowego na olej napędowy wynika w sposób jednoznaczny z dokumentów śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz z protokołu kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. - a zatem podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług obrotu ze sprzedaży paliwa będącego przeklasyfikowanym olejem opałowym narusza prawdę obiektywną oraz zasady logiki. Strona zarzuciła też, iż organ odwoławczy nie uwzględnił przedłożonej umowy najmu lokalu położonego w L. przy [...]z dnia [...] r oraz postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r. potwierdzającego okoliczność dokonywania przez J. Ł. zakupów paliw płynnych z importu - pozbawiając go tym samym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem skarżącego -twierdzenie organu podatkowego, iż nie istnieje podmiot dokonujący importu i sprzedaży olej-napędowego do firmy "A" jest nieprawdziwe. Podatnik dysponuje danymi tegoż podmiotu - tj. "B " Sp. z o.o., [...]. W końcu skarżący wskazał, iż nie miał możliwości wnikliwej weryfikacji dokumentacji kontroli podatkowej oraz odniesienia się do prawidłowości dokonanych przypisów zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, a podniesione w niej zarzuty nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Uporządkowując dalsze rozważania wskazać trzeba, iż zarzuty skargi (a wcześniej odwołania) i tym samym spór w niniejszej sprawie sprowadza się do trzech kwestii. Po pierwsze, strona zarzuca organom podwójne opodatkowanie obrotu, po drugie, błędne przyjęcie, iż niemożliwe jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przez zanegowanie faktu, iż olej napędowy nie pochodził od przedsiębiorcy z Pomorza, oraz nieuwzględnienie podatku naliczonego z umowy najmu, w końcu – po trzecie – naruszenia prawa procesowego przez niedoręczenie stronie odpisów dokumentów stanowiących dowody postępowania kontrolnego. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. "w zakresie nieprawidłowego ustalenia wielkości obrotu ze sprzedaży stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określenie w nieprawidłowej wysokości podatku należnego oraz podatku naliczonego a tym samym określenie w nieprawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług". Według twierdzeń skarżącego kontrolujący ustalił odrębnie ilości paliw płynnych oraz oleju opałowego dokonując naliczenia podatku od towarów i usług od wyżej wymienionych produktów odrębnie, co spowodowało podwójne opodatkowanie raz obrotu oleju napędowego a drugi raz tego samego obrotu jako przeklasyfikowanego oleju opałowego. Tymczasem z zaakceptowanej przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, iż podwójne opodatkowanie nie nastąpiło. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, a zaakceptował organ odwoławczy, w odniesieniu do obrotu i podatku należnego to deklaracje VAT-7 złożone przez podatnika i kwoty w tym zakresie deklarowane należało uznać za prawidłowe. Organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił, dlaczego obrót i podatek należny został wykazany przez podatnika prawidłowo w deklaracjach VAT-7, porównując je z danymi wynikającymi z faktur (s. 29 decyzji organu pierwszej instancji). Ustalony według kontroli obrót ze sprzedaży paliw na podstawie zgromadzonych faktur, jak i (odrębnie) sprzedaży oleju opałowego według cen zakupu z marżą 1 grosz na litrze (najkorzystniejszą dla podatnika) porównano z obrotem deklarowanym przez podatnika według deklaracji VAT-7 i na podstawie tego zasadnie stwierdzono, iż w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od lutego do grudnia został wykazany prawidłowo (por. s. 30 decyzji organu pierwszej instancji). W końcu obrót wykazany w deklaracjach VAT-7 porównano ze wskazanym przez podatnika przychodem wykazanym w zeznaniu PIT-36. Zarzut podatnika jest zatem o tyle niezrozumiały, iż organ – w zakresie podatku należnego – przyjął jego wysokość na podstawie deklaracji podatnika. Nie może być przy tym mowy o podwójnym opodatkowaniu obrotu, skoro w swojej argumentacji i obliczeniach (por. s. 2 -30 decyzji organu pierwszej instancji) uwzględniono odrębnie sprzedaż paliw oraz sprzedaż oleju opałowego. Argumentacja organów jest zatem w omawianym zakresie spójna i logiczna. Z kolei w zakresie ustalenia zakupów i podatku naliczonego za 2002 r. nie budzi wątpliwości stwierdzenie, iż podatek naliczony podlegający odliczeniu ustalono w oparciu o zgromadzone przez organ faktury VAT zakupu, które zostały zestawione w ujęciu miesięcznym z uwzględnieniem wartości netto oraz podatku VAT i stanowią zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Fundamentalna zasada podatku od towarów i usług określona w art. 19 ustawy, to jest prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które nie jest jednak nieograniczone. W stanie prawnym obowiązującym w roku 2002, zgodnie z powołanym artykułem, kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych na fakturach. Odliczenie zatem nierozerwalnie związane było z fakturą, jako dokumentem, w którym wykazana była kwota podatku zmniejszająca podatek należny u nabywcy otrzymującego ten dokument. Prawidłowo, analizując tę kwestię, organy powołały się na brzmienie § 50 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 3 Rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., zgodnie z którymi podstawę do potrącenia przez nabywcę podatku naliczonego stanowi wyłącznie oryginał faktury VAT lub faktury korygującej albo ich duplikaty. Zgodnie z kategorycznym i niepozostawiającym wątpliwości brzmieniem powyższych przepisów, ustalenie wysokości kwoty podatku naliczonego zostało prawidłowo dokonane przez organy na podstawie faktur zakupu. Zasadnie zatem odmówiono uwzględnienia twierdzonego przez podatnika podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa od podmiotu z Pomorza, jak i w związku z umową najmu, skoro w tym zakresie takich faktur nie przedstawiono. Zarzutu naruszenia art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i twierdzonego przez skarżącego pominięcia przez organy dokumentów, z podanych wyżej powodów nie mógł zatem zostać uwzględniony. Niezależnie jednak od powyższego zauważyć należy, iż twierdzenia zawarte w skardze, jakoby strona przedstawiła dowody na to, iż część wprowadzonego do obrotu oleju napędowego pochodziła z importu jest gołosłowne i nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym, jak i przedstawionym przez skarżącego materiale dowodowym. Przedstawiony przez stronę w toku postępowania dokument – postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie połączenia śledztw dotyczących "prania brudnych pieniędzy" oraz celnych i podatkowych (k. 2668 akt adm.), natomiast w żaden sposób nie odnosi się do kwestii ewentualnego importu wyrobów akcyzowych. Podatnik ani w piśmie z dnia 14 września, ani w odwołaniu, powołując się ogólnikowo na to, iż był nabywcą importowanego oleju napędowego, nie wskazał na żadne okoliczności pozwalające na konkretyzację jego ewentualnych kontrahentów, powołując się na bliżej nieokreślone informacje. Zresztą i same twierdzenia skarżącego są w tym zakresie niekonsekwentne. Podczas przesłuchania w dniu [...] 2006 r. zeznał on, iż nie dokonywał w 2002 r. oleju napędowego i benzyny od innych podmiotów niż firma A (k. 2104 akt adm.), w toku przesłuchania w dniu [...] 2006 r. wskazał na "inną firmę z Pomorza Zachodniego", które nazwę zna "z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w K., która wskazała mi nazwę tej firmy, jednak obecnie jej nie pamiętam" (k. 2100v akt adm.), a z pisma Centralnego Biura Śledczego z dnia 30 maja 2005 r. wynika, iż podatnik zakupywał paliwa od C i D (k. 159-160 akt adm.). Z kolei w zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarżący podniósł w podanym zakresie, iż zapoznał się z dokumentami śledztwa i wie, że dane na temat jego kontrahenta ze S., są w nich zawarte (k. 2161 akt adm.) Z informacji z Prokuratury Okręgowej w K. wynika jednak, iż w toku śledztwa nie ustalono danych innego podmiotu z Pomorza Zachodniego, od którego mógł pochodzić olej napędowy (k. 2653 akt adm.), a J. Ł. nie zapoznawał się z aktami śledztwa. W świetle powyższego zarzut skargi nie mógł odnieść skutku, a twierdzenia skarżącego prezentowane w toku postępowania należy uznać nie tylko za niekonsekwentne i niewiarygodne, ale i nielogiczne i najzwyczajniej – gołosłowne. Dopiero w skardze wskazano, iż w trakcie przeprowadzonych czynności (...) w Prokuraturze Okręgowej w K. od policjantów CBŚ skarżący dowiedział się, iż nazwa podmiotu, który dokonywał importu i sprzedaży oleju napędowego do jego firmy to B Sp. z o.o. Takie okoliczności, wbrew twierdzeniu podatnika, nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w materiale zgromadzonym w toku postępowania i są sprzeczne ze wskazanymi zeznaniami z dnia [...] 2006. Z przedstawionej przez niego argumentacji po raz kolejny można wysnuć wniosek, iż nie wiedział on, kto jest jego kontrahentem i ustala ten fakt wyłącznie na podstawie akt prowadzonych postępowań karnych. Zresztą powyższa okoliczność, bliżej nieuzasadniona, nie mogła nawet stanowić podstawy do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Skarżący nie wnosił o przeprowadzenie dowodu w tym zakresie, a ujawnienie nowych okoliczności (dowodów), według jednolitych poglądów sądów i Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być podstawą uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), gdyż nie jest to naruszenie prawa (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97 (OSP 2000, nr 1, poz. 16 z aprobującą glosą J. Zimmermanna), wyrok NSA z 23 września 2004 r., FSK 641/04). W związku z powyższym Sąd upoważniony jest do stwierdzenia, iż w wyniku kontroli w zakresie powyższych ustaleń, należy je w pełni zaaprobować, a zgromadzony materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, decyzji nie można zarzucić błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasad bezstronności, czy konieczności rozpatrzenia całości dowodów i to bez naruszenia granic oceny swobodnej i niewątpliwej. Decyzja zapadła zatem z poszanowaniem zasad przewidzianych w art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 ordynacji podatkowej. Niezasadny jest zarzut strony, iż organ podatkowy, nie uwzględnił jej żądania z dnia [...] 2007 r. o wydanie dokumentów stanowiących dowody postępowania kontrolnego, przez co naruszono art. 178 § 3 ordynacji podatkowej i pozbawiono jej możliwości weryfikacji oraz odniesienia się do prawidłowości dokonanych przypisów zobowiązań podatkowych. Pomijając fakt, iż nie sposób dopatrzeć się wpływu twierdzonego przez skarżącego uchybienia w prawie procesowym na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie mogłoby skutkować wzruszeniem zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), podkreślenia wymaga, iż art. 178 § 3 ordynacji podatkowej dotyczy uwierzytelniania odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania z akt uwierzytelnionych odpisów. W piśmie z dnia 14.09.2007 strona nie wskazała, iż domaga się sporządzenia uwierzytelnionych odpisów, a jedynie wniosła o "umożliwienie (...) zapoznania się z dowodami postępowania w formie wydania odpisów historii rachunków bankowych". Uprawnienie strony wskazane w art. 178 § 1 ordynacji podatkowej, to jest prawo strony przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii odpisów należy odróżnić od uprawnienia z § 3, który dotyczy odpisów uwierzytelnionych. W niniejszej sprawie, ta ostatnia sytuacja nie miała miejsca, strona nie wnosiła o wydanie uwierzytelnionych odpisów, zatem naruszenie § 3 art. 178 ordynacji podatkowej nie nastąpiło. Realizacja prawa z § 1 do sporządzania notatek, odpisów i kopii z akt postępowania została pozostawiona stronie do jej własnej realizacji. Kwestia techniki stosowanej w związku ze sporządzaniem kopii z akt pozostaje sprawą otwartą. Dopuszczalna jest więc zatem każda powszechnie dostępna technika sporządzania kopii, byleby nie ucierpiały na tym akta sprawy. W związku z powyższym, sporządzanie kopii może być dokonywane za pomocą kserokopiarek, jak również i innych nowoczesnych urządzeń służących do powielania i gromadzenia materiałów oraz informacji, nie wyłączając skanerów oraz cyfrowych aparatów fotograficznych. Nie ma żadnych przeszkód, ażeby podatnik używał swojego sprzętu do sporządzania kopi (por. Komentarz do art.178 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). W piśmie z dnia 25 września 2007 r. (k. 2672 akt administracyjnych) organ poinformował stronę o treści art. 178 § 1 ordynacji podatkowej i możliwości przeglądania akt sprawy w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu do czasu zakończenia postępowania oraz o możliwości otrzymania odpisów akt sprawy. Strona mogła zatem z aktami się zapoznać, a także poczynić stosowne notatki, czy nawet we własnym zakresie uwiecznić. Wprawdzie w podanym piśmie poinformowano stronę o kosztach sporządzenia kopii akt postępowania kontrolnego i ich uwierzytelnienia przez organ oraz o obowiązującym w tym zakresie trybie (wydaniu postanowienia na podstawie art. 270 a ordynacji podatkowej), którego to postanowienia w toku postępowania nie wydano, jednak uchybienie to, wobec treści pozostałej części pisma, w której wskazano na możliwość przeglądania akt sprawy, sporządzania notatek, kopii i odpisów, nie miało wpływu na wynik sprawy. Skoro zatem zgodnie treścią z art. 178 § 1 ordynacji podatkowej umożliwiono stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii i odpisów i wskazano miejsce przechowywania ale sprawy, a strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie stawiła się w lokalu organu podatkowego w celu zapoznania się z aktami sprawy, to o naruszeniu przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy nie mogło być mowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 ordynacji podatkowej przez to, iż w decyzji nie wskazano daty jej wydania, wskazać trzeba, iż rzeczywiście, w decyzji drugoinstancyjnej, jako datę jej wydania wskazano "2007-[...]-...", jednak powyższe uchybienie zostało naprawione przez wydanie postanowienia, którym uchybienie to naprawiono. Mając zatem na uwadze, iż wadliwość nie miała wpływu na wynik sprawy, ani na uprawnienia strony (termin do wniesienia skargi liczony jest bowiem od dnia doręczenia decyzji, który jest niesporny), zarzut powyższy nie mógł stanowić podstawy wzruszenia zaskarżonego aktu. Mając na uwadze powyższe, skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont