I SA/Po 301/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Karol Pawlicki(spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/W. Zygmont ISA/Po 301/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego załatwił odmownie wniosek A.B. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w 2003 r. nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że A.B. wystąpił do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w 2003 r. nieruchomości. W dniu [...] sierpnia 2003 r. przeprowadzono czynności sprawdzające, w wyniku których ustalono, że Spółka Jawna "A " dokonała sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku położonym w P. przy ul. [...], stanowiących odrębne nieruchomości. Według przedłożonej ewidencji środków trwałych budynek położony w P., ul. [...], należy do majątku Spółki "A". Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem przychodów z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. W omawianej sprawie dokonano sprzedaży lokali mieszkalnych stanowiących majątek Spółki, w związku z tym przychód z ich sprzedaży nie jest przychodem z działalności gospodarczej, lecz stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w/w ustawy ( odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości ). Zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 i 2 ustawy, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, nie łączy się z przychodami z innych źródeł. Podatek od w/w przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając jednocześnie błędną wykładnię przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca istotnie zmienił regulację prawną zawartą w treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr l4, poz.176 ze zm.), w której szczegółowo sprecyzowany został katalog przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz praw z nimi związanych, które nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z brzmieniem obowiązującym po nowelizacji, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem przychodów z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że małżonkowie B. i A.B., reprezentując spółkę jawną "A" dokonali sprzedaży 2 lokali mieszkalnych, które znajdowały się w budynku zlokalizowanym w P. przy ul [...], stanowiącym majątek trwały firmy. W przedmiotowej sprawie przesłanką determinującą o zastosowaniu zryczałtowanego opodatkowania, jest dokonanie sprzedaży lokali, kwalifikowanych przez stronę jako wykorzystywanych w działalności gospodarczej będących lokalami mieszkalnymi. Z punktu widzenia kwalifikacji dokonanej przez podatnika ( składnik majątku trwałego przedsiębiorstwa ), bez wpływu na wynik sprawy pozostaje zakres jego wykorzystania na cele działalności, jak również rezygnacja z przysługujących odpisów amortyzacyjnych. Pomimo tego, iż jak wynika z odpisu rejestru przedsiębiorców wydanego przez Oddział Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, s.j. "A" prowadziła działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, spornych w sprawie transakcji sprzedaży nie można postrzegać jako dokonanych w wykonywaniu działalności gospodarczej. Trudno bowiem uznać aby lokale mieszkalne, mające stanowić swoisty towar handlowy ( majątek obrotowy ), zbywany w wykonywaniu działalności prowadzonej w tym zakresie, mógł być jednocześnie majątkiem trwałym. Mogą nim być pod warunkiem jednak, że decyzję taką podejmie podatnik - co w niniejszej sprawie nastąpiło. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.B. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych I i II instancji. Decyzjom zarzucił naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz błędną wykładnię przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie miała miejsce sprzedaż lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, choć fizycznie stanowiące części większego budynku. Ustawodawca w powołanym wyżej przepisie wskazał wyraźnie, iż przychodem z działalności gospodarczej jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, z wyjątkiem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Wpisem do ewidencji środków trwałych Spółki Jawnej "A" objęty był budynek, nie natomiast poszczególne lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości. W chwili bowiem nabycia budynku, stanowił on jedną nieruchomość. Wpisanie budynku do ewidencji środków trwałych Spółki wynikało natomiast z faktu, iż część parterowa budynku przeznaczona została na prowadzenie działalności gospodarczej ( lokale użytkowe ). W toku prowadzonej działalności dokonano adaptacji lokali znajdujących się w górnej części budynku na lokale mieszkalne, a następnie ustanowiono odrębną własność tych lokali. Sprzedane przez Spółkę lokale mieszkalne stanowiły poddasze wpisanego do ewidencji budynku i w okresie od momentu nabycia do momentu sprzedaży nie były wykorzystywane w prowadzonej przez spółkę działalności ( pozostawały niezamieszkane ani niewykorzystywane w żaden inny sposób ). Istotny jest także fakt, iż mimo wpisu do ewidencji środków trwałych podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od opisanych lokali mieszkalnych ani budynku, gdyż lokale te, ani górna część budynku, nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Wyodrębnione lokale mieszkalne, stanowiące w chwili sprzedaży odrębne nieruchomości, nie stanowiły składnika majątku ujętego w ewidencji środków trwałych. Nie zostały zatem zbadane wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na kwalifikację podatkową dokonanej sprzedaży lokali mieszkalnych. Treść art. 14 ust. 2 ustawy wyraźnie wskazuje, iż przychodem z działalności gospodarczej jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, z wyjątkiem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Wydaje się zatem zasadne twierdzenie, iż sam fakt wprowadzenia do ewidencji budynku i uznania go tym samym za składnik majątku, nie może powodować, iż wyodrębnione później nieruchomości stanowiące części budynku były objęte także tym wpisem oraz iż były także wykorzystywane w prowadzonej działalności. Dokonana zatem przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja, zgodnie z którą wpis do ewidencji środków trwałych budynku powoduje automatycznie, iż wpisem tym objęte są także wyodrębnione później nieruchomości będące częścią tego budynku, jest błędna. Zgodnie bowiem z art. 22 a ust. 1 pkt 1 lokale będące odrębną własnością są odrębnymi od budynku środkami trwałymi. Warunkiem jednak do uznania tych lokali za środki trwałe jest wykorzystywanie ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Tymczasem Spółka nie wykorzystywała wyodrębnionych w budynku lokali mieszkalnych na potrzeby działalności, a dopiero ich zbycie w charakterze towaru stanowiło sposób wykorzystania ich w ramach działalności gospodarczej. Dlatego zdaniem strony skarżącej, sprzedaż lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w opisanym stanie faktycznym nie podlega wyłączeniu z przychodów z działalności gospodarczej, w związku z brzmieniem art. 14 ust. 2 ustawy. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Istota sporu między podatnikiem a organami podatkowymi sprowadza się do właściwej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., wprowadzonym ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ). Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że do końca 2002 r. nie wszystkie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej były zaliczone do przychodów w rozumieniu art.14 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem z działalności gospodarczej było tylko odpłatne zbycie (sprzedaż) majątku ruchomego wykorzystywanego w tej działalności. Do przychodów z działalności gospodarczej nie zaliczono natomiast przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a więc m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części. Tak więc w stanie prawym obowiązującym do końca 2002 r. sprzedaż nieruchomości przez podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, co do zasady, stanowiła przychód regulowany postanowieniami art. 19 ustawy i opodatkowany ryczałtowo w wysokości 10% przychodu. Natomiast od 2003r. zostały rozszerzone możliwości zaliczania do przychodów z działalności gospodarczej sprzedaży majątku związanego z prowadzeniem firmy. Nowe brzmienie art.14 ust.1 pkt 2 nakazuje doliczać do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej również przychód ze sprzedaży nieruchomości. Wprowadzono jednak przy tym wyjątek polegający na tym, iż przychodem z działalności gospodarczej nie jest przychód z odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Prawidłowo więc w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że w przypadku odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości – sprzedaż po 1 stycznia 2003 r. będzie traktowana jak w poprzednim okresie tj. opodatkowana 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od sprzedaży ( por. A. Gomułowicz, J. Małecki "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz". Dom Wydawniczy ABC, 2003r. , s. 160 – 161 ). Należy przy tym mieć na uwadze, że powyższy zapis jako wyjątek nie może podlegać wykładni rozszerzającej i winien być interpretowany ściśle. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organu odwoławczego, iż podstawowym warunkiem decydującym o zastosowaniu zryczałtowanego opodatkowania jest to, aby zbywany lokal miał charakter mieszkalny. Wejście w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. omówionej wyżej regulacji spowodowało, że sprzedaż lokali mieszkalnych stanowiących majątek przedsiębiorstwa ( co do zasady mające być wykorzystywane w działalności gospodarczej ) nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że ograny podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego ( akty notarialne – k. 5 - 13, 19 - 30; polecenia księgowania transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych – k. 18 i 34; przychody ze sprzedaży majątku trwałego – k. 33 ) prawidłowo ustaliły, że w latach 1999 – 2003 spółka "A", zaliczając nabytą nieruchomość do składników swojego majątku, rozliczała sprzedane lokale mieszkalne jako sprzedaż majątku trwałego. Nie budzi więc wątpliwości, że w ten sposób wykonywała zarejestrowaną przez siebie działalność gospodarczą. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/W. Zygmont M.R