I SA/Po 3012/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant ref. staż. Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2005 r. sprawy ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] rok o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/S.Zapalska Wnioskiem z dnia [...] r., który wpłynął do Izby Skarbowej w dniu [...] r. pełnomocnik podatniczki E.W. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. Zarzucił organowi podatkowemu naruszenie zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy oraz nie uwzględnił wszystkich dowodów przedstawionych przez podatnika. Wskazał, że podatniczka uczestniczyła w przedsięwzięciu, którego przedmiotem było wybudowanie budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na wynajem, a nie jak przyjął Urząd Skarbowy, że do TBM "A" wpłaciła środki na zakup dwóch mieszkań. Błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego pełnomocnik podatniczki wniósł, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego. Pełnomocnik uważa także, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji jest zasadny, ponieważ w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady jednolitego stosowania prawa podatkowego poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy wyjaśnień zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 14 czerwca 2002r. Nr PB5/IMB-033-227-1247/02, pisma Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 20 listopada 1998r. Nr US6-FOI/825/W/34/98 oraz uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 25 listopada 2002r. sygn. akt FPS 12/02. W konsekwencji pełnomocnik twierdzi, że podatniczka spełnia warunki dla skorzystania z ulgi z tytułu budowy lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., którą organ podatkowy określił E.W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...] zł, zaległość podatkową za [...] r. w kwocie [...] zł, oraz odsetki od tej zaległości ustalone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że postępowanie wszczęte na wniosek pełnomocnika podatniczki nie wykazało, że decyzja z dnia [...] r., która jest decyzją ostateczną, była dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i uzasadniła swoje stanowisko w następujący sposób. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zaliczane jest do nadzwyczajnych trybów postępowania, co związane jest z zasadą trwałości decyzji ostatecznych. Zatem stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić jedynie w przypadku wystąpienia jednej z wad określonych w art. 247 § 1 pkt 1-8 ustawy Ordynacja podatkowa. Jego celem jest eliminacja z obrotu prawnego decyzji dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami o charakterze merytorycznym. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji wskazaną przez pełnomocnika podatniczki jest rażące naruszenie prawa (por. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Jednakże o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność. W konsekwencji traktowanie naruszenia jako rażące może mieć miejsce tylko wyjątkowo, a mianowicie gdy jego waga jest znacznie większa niż stabilność ostatecznej decyzji. Decyzja ostateczna Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. oparta została o art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy kierował się treścią tego przepisu. Natomiast postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest szczególnym trybem i dotyczy tylko kwalifikowanych wad oraz podlega ścisłej wykładni. Zatem nie wystarczy wskazanie jakichkolwiek uchybień w uzasadnieniu decyzji, konieczne jest stwierdzenie i wykazanie, że miały one charakter rażący. Również nie zachodzi przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ dotyczy ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co w sprawie nie miało miejsca, ponieważ organ podatkowy wydał tylko decyzję z dnia [...] r. Ponadto pismo Ministerstwa Finansów, jak również uchwała Izby Finansowej NSA z dnia 25 listopada 2002r. sygn. akt FPS 12/03 nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Uchybienia tylko wtedy powodują nieważność decyzji, gdy została ona wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisach prawa. W sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organ podatkowy bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisów prawa nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej nie jest to przesłanka skutkująca nieważnością decyzji wskazana w pkt 4 tego artykułu. Jak już wyżej wskazano, punk ten dotyczy stwierdzenia rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną, a za taką niewątpliwie nie można uznać pism i wyjaśnień Ministerstwa Finansów czy innego urzędu skarbowego. Od powyższej decyzji pełnomocnik E.W. pismem z dnia [...] r. wniósł odwołanie, w którym domaga się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jej: 1. naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, 2. błędną interpretację art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, tj. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, 4. naruszenie art. 14 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wyjaśnienia Ministra Finansów, pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie oraz uchwała Izby Finansowej NSA, nie wiążą i nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy, tj pogwałcenie zasady jednolitego stosowania prawa. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreśla, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] nie została wydana bez podstawy prawnej i nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nie występuje także zarzut naruszenia art. 14 i art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 czerwca 2002r i uchwała NSA z dnia 25 listopada 2002r., na które powołuje się pełnomocnik, dotyczą innego stanu faktycznego, tj. zniesienia współwłasności nieruchomości poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali mieszkalnych. Również pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 20 listopada 1998r. dotyczy innego stanu faktycznego i innego roku podatkowego, a mianowicie zwrotu ulgi z 1997r. i ponownego jej wykorzystania w 1998r. Od tej decyzji pełnomocnik E.W. pismem z dnia [...] r. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji bądź jej uchylenie jak również o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy wydał decyzję niezgodnie z prawem z powodu naruszenia; - art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 13 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, - rażące naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do dokonania w roku [...] odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku wielorodzinnego mieszkalnego z lokalami na wynajem, - naruszenie art. 122 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako bezpodstawnej, gdyż nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także postępowania organu przed jej wydaniem. Sąd administracyjny zgodnie z zasadą oficjalności (art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w pierwszym rzędzie jest obowiązany z urzędu do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji publicznej natomiast z drugiej strony musi mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Niesporne w niniejszej sprawie jest, że decyzją z dnia [...] r. o numerze [...] Urząd Skarbowy określił E.W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł oraz ustalił odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji kwocie [...] zł., od której to odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] r. o nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] r. o nr I[...] Izba Skarbowa załatwiła odmownie wniosek skarżącej z dnia [...] r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. Decyzja z dnia [...] r. stała się decyzją ostateczną, ponieważ skarżąca nie skorzystała ze zwyczajnego środka odwoławczego. Jednym ze sposobów weryfikacji decyzji ostatecznej jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności. Powodem stwierdzenia nieważności mogą być jedynie wady wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wady te muszą być poważne o charakterze materialnoprawnym. Taki zakres postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, z którego wynika zasada trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. W art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji ustawodawca wprowadził pojecie "rażące naruszenie prawa" i temu zagadnieniu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe i piśmiennictwo opracowane przez teoretyków prawa. Zgodnie z przyjętym poglądem w orzecznictwie i piśmiennictwie "rażące naruszenie prawa" występuje gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą "rażącego naruszenia prawa" jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie z sobą. Chodzi tu o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (komentarz Kodeks postępowania administracyjnego - B.Adamiak, J.Borkowski Wydawnictwo C.H. Beck - Warszawa 1996 s. 716-721, Ordynacja podatkowa - Komentarz Babiarz S. Dauter B. i inni Wydawnictwo "Lexis-Nexis" Warszawa 2004 str. 631-641). W świetle tak zakreślonych granic postępowania organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Pogląd taki został zaprezentowany także w wyroku NSA z 2 października 2003 r. III SA 3370/01 "oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej" i w wyroku WSA z 12 marca 2004 r. III SA 2070/02: 1. "Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, czy to w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, czy też, jak w niniejszej sprawie, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. 2. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej". Organ dokonuje oceny, czy decyzja dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji. Takiej oceny dokonał organ wydając zaskarżoną decyzję. Organy podatkowe stanęły na stanowisku i nie kwestionowały wysokości dokonanych przez podatniczkę wpłat na poczet wspólnej z TBM "A" inwestycji, a jedynie stwierdziły, że kwoty te odpowiadają procentowej wartości konkretnych lokali oraz, że podatniczka nabyła w roku podatkowym [...] udziały we współwłasności działki, co potwierdza akt notarialny z [...] r. Rep. [...] Nr [...]. W takiej sytuacji nie można stwierdzić poprzez proste zestawienie z sobą rozstrzygnięcia decyzji z treścią przepisu, że wystąpiło "rażące naruszenie prawa", a to wyklucza możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Należy podkreślić, że kiedy w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa to nie może dojść do "rażącego naruszenia prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. Kończąc, Sąd podkreśla, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji. Z powyższych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/S.Zapalska LF