I SA/Po 3031/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2006 r. sprawy ze skargi H.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2002 oddala skargę /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/W.Zygmont Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...].2003r., na podstawie art.21 § 1 i art.207 § 1 O.p. oraz art.17 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) ustalił podatnikowi H. J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za rok 2002 w kwocie łącznej [...]zł, stanowiące 20% niezaewidencjonowanego przychodu określonego w kwocie [...]zł za miesiąc kwiecień, w kwocie [...]zł za miesiąc czerwiec i w kwocie [...]zł za miesiąc listopad 2002r. Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził, iż podatnik oraz jego żona E. J. prowadząc w 2002r. działalność gospodarczą w firmie "A" bez zawiązania spółki cywilnej - opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, dokonał w dniu 11.06.2001r. zakupu samochodu [...] rok prod. 2000 w drodze importu, który sprzedał w dniu 4.04.2002r., w dniu 27.10.1998r. dokonał zakupu za granicą samochodu [...] rok prod.1993, który sprzedał w dniu 9.06.2002r., w dniu 27.04.2002 zakupił w kraju samochód [...] rok prod.1999, który sprzedał 4.11.2002, po zgłoszeniu likwidacji działalności gospodarczej, bez opodatkowania przychodu uzyskanego z powyższego źródła zryczałtowanym podatkiem dochodowym i bez wykazania go w ewidencji przychodów oraz w zeznaniu PIT-28. Ilość i częstotliwość zakupu samochodów w 1998r. i w kolejnych latach (1999r.-3 szt., 2000r.-3 szt., 2001r.-4 szt., 2002r.-1 szt.- razem 12 samochodów) wskazuje na nabywanie ich w celach handlowych. Dlatego sprzedaż nabywanych samochodów zorganizowana jako ciągły nimi obrót wyczerpywała znamiona działalności gospodarczej opisanej w art.2 ust.1 ustawy z dnia 19.11.1999r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Nie wykazanie przychodów ze sprzedaży samochodów w ewidencji przychodów, w świetle § 6 ust.2 rozporządzenia z dnia 18.12.1998r. w sprawie wykonania ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz. U. Nr 161, poz. 1078) świadczy, iż była ona prowadzona w sposób nierzetelny i wadliwy, przez co nie można było uznać jej za dowód w postępowaniu podatkowym. W odwołaniu podatnik żądał uchylenia powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art.123 § 1, art.190 § 1, art.187 § 1 O.p. Stwierdził, iż samochody były własnością prywatną i nie stanowiły towaru handlowego. Zakup i sprzedaż samochodów nie odbywał się w sposób częstotliwy, a od sprzedanych samochodów uiszczono opłatę skarbową oraz opłatę od czynności cywilno-prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].2003r. nr [...], na podstawie art.233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję stwierdził, że pomimo poinformowania organu podatkowego o zawieszeniu działalności od 1.09 do 18.11. i od 25.11.1999 do odwołania, a także zgłoszenia zaprzestania działalności gospodarczej w lipcu 2002r. sprzedaż była prowadzona, jak również nabywanie samochodów w celu ich sprzedaży, zatem przychód winien być wykazany w ewidencji prowadzonej dla celów wyliczenia zryczałtowanego podatku. W latach 1999-2002, podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej łącznie zakupił i sprzedał kilkanaście samochodów (11 samochodów zakupił, 13 sprzedał), zatem ilości te, częstotliwość zawieranych transakcji, niewielki odstęp czasowy pomiędzy nabyciem i zbyciem pojazdów, uzasadniał ustalenie, że pojazdy te nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb rodziny, lecz stanowiły przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej. Brak było podstaw do przyjęcia, iż podatnik posiadał udział w wielkości 10 % we współwłasności samochodu [...], będącego przedmiotem obrotu, skoro domniemanie, że udziały te są równe (art.197kc), gdy nic innego nie wynika z treści zawartej z umowy kupna, nie zostało obalone. Brak jest podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem warunkiem takiej formy opodatkowania jest, aby sprzedaż lub zamiana nie następowały w wykonywaniu działalności gospodarczej. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i zasądzenia kosztów procesu wg norm przepisanych. Decyzji zarzucił, że organ podatkowy nie podał norm prawnych określających kryteria, które by uzasadniały przyjęcie, że zakupione samochody były nabywane w sposób częstotliwy i nie służyły celom prywatnym oraz w prowadzonej działalności rolniczej (art.210 § 1 O.p.). Nie wziął też pod uwagę, że w okresie od 1998 do 2002r. podatnik był wyłącznym właścicielem tylko 5 samochodów, które użytkowane były w celach prywatnych i w związku z prowadzoną działalnością rolniczą, natomiast w okresie od 25.10.2000r. do 10.06.2001r. nie posiadał samochodu zarejestrowanego wyłącznie na swoje nazwisko. W latach 1999 - 2002 był również współwłaścicielem niektórych samochodów z dziećmi J. J., J. P.. Samochody rejestrowane były na nazwisko podatnika z uwagi na posiadane przez niego wysokie zniżki ubezpieczeniowe, z których współwłaściciele nie mogli bezpośrednio skorzystać. Mimo żądania, organ podatkowy nie przeprowadził na te okoliczności dowodów z przesłuchania współwłaścicieli pojazdów w charakterze świadków. Nie został zastosowany art.10 ust.1 pkt 8d ustawy stanowiący, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż innych rzeczy - jeżeli sprzedaż nie występuje w wykonaniu działalności gospodarczej i następuje przed upływem pół roku od daty nabycia. Mimo wyjaśnień, organ podatkowy nie przyjmuje do wiadomości, że samochody były kupowane z wyodrębnionego majątku prywatnego z przeznaczeniem do zaspokajania potrzeb życiowych i do prowadzonej działalności rolniczej. Wadliwe jest stanowisko organów podatkowych, że poinformowanie o zawieszeniu zarejestrowanej działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Opodatkowanie dochodów w formie ryczałtu jest metodą uproszczoną, z reguły korzystniejszą dla podatników, którymi są osoby fizyczne, od opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Jednak podatnicy ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zobowiązani do samoobliczenia należnego świadczenia podatkowego, są także zobowiązani do rzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów wg ustalonego wzoru i na jej podstawie do złożenia zeznania rocznego, zgodnego z rzeczywistym stanem przychodów z prowadzonej działalności. W razie, gdy ewidencja przychodów podatnika nie odpowiada powyższym kryteriom, jak to w sposób dopuszczalny, dostateczny i prawidłowy udowodniły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, urząd skarbowy zgodnie z art.17 ustawy z dnia 20.11.1998 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz.930 ze zm.) wydaje decyzje, w której określi przychód na podstawie innych dowodów niż ewidencja przychodów, jak i wysokość podatku od tak określonego przychodu przy zastosowaniu sankcyjnej stawki podatkowej 20%. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się - zgodnie z art.14 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr 14 z 2000r. poz.176 ze zm.) w zw. z art.6 ust.1 wyżej powołanej ustawy - kwoty należne, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Bezzasadny jest zarzut skarżącego, że organy podatkowe nie przytoczyły żadnych norm prawnych określających kryteria, które by uzasadniały przyjętą dla celów podatkowych ocenę częstotliwości zmiany posiadanych samochodów. Okoliczność, że skarżący oraz jego żona w latach 1999-2002 prowadzili działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwa "A" w zakresie sprzedaży artykułów odzieżowych, skuterów, motocykli, samochodów oraz usług transportowych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 19.11.1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), wymienionej w decyzjach obu instancji podatkowych w ujawnionych w sprawie okolicznościach nie budzi wątpliwości. Według art.2 ust.1 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest "zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Działalność ta była wykonywana w sposób ciągły, zorganizowany i częstotliwy (powtarzalny) co wynika z następującego przebiegu transakcji dokonanych w latach 1999-2002: w 1999 skarżący nabył 3 samochody (dnia 8.05 - [...], który ujawnił w ewidencji, dnia 30.07. - [...] rok prod.1994 i 21.12. - [...] rok prod.1996) oraz sprzedał 3 samochody (dnia 17.01. - [...] nabyty dnia 22.12.1998r., dnia 10.05. - [...] ujawniony w ewidencji, dnia 8.11. - [...] rok prod.1997 nabyty 27.10.1998r.), w roku 2000 skarżący nabył 3 samochody, wszystkie w drodze importu (dnia 17.02. - [...] rok prod.1996, dnia 2.03.- [...] rok prod.1998, dnia 27.09. - [...] rok prod.1998) oraz sprzedał 4 samochody (dnia 1.03. - [...] nabyty w lutym 2000, dnia 3.06 - [...] nabyty w lipcu 1999r., dnia 1.10. - [...] nabyty w marcu tego roku, dnia 24.10. - [...] nabyty w grudniu 1999r.), w roku 2001 skarżący zakupił 4 samochody, wszystkie w drodze importu (dnia 9.02. - [...] rok prod.1996, dnia 14.02. - [...], dnia 11.06. - [...] rok prod.2000, dnia 13.11. - [...] rok prod.1993) oraz sprzedał 3 samochody (dnia 10.04. - [...] nabyty we wrześniu 2000r., dnia 1.09. - [...] i [...] nabyte w lutym tego roku), w roku 2002 skarżący nabył jeden samochód (dnia 27.04. - [...] rok prod.1999) oraz sprzedał 3 samochody (dnia 4.04. - [...] nabyty w czerwcu 2001r., dnia 2.06. - [...] nabyty w listopadzie 2001r., dnia 4.11. - [...] nabyty w kwietniu tego roku), przy czym z dniem 29.07.2002r. zgłosił likwidację działalności gospodarczej. Ocena powyższego zestawienia, oparta na zasadach doświadczenia, zasadach celowości i przyczynowości ludzkiego postępowania prowadzi do oczywistego wniosku, że w roku podatkowym 2002r. (a także w latach poprzednich) skarżący oraz jego żona prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. Działalność gospodarcza jest zdarzeniem o charakterze obiektywnym i nie może mieć znaczenia, że skarżący obrotu samochodami nie ocenia jako działalności gospodarczej. Logiczności tego wniosku nie jest w stanie podważyć sugerowanie przez skarżącego, iż wszystkie samochody zostały zakupione do zaspokojenia potrzeb życiowych rodziny i do prowadzenia działalności rolniczej, a zwłaszcza powoływanie się na utylitarne zachowania: przestrzeganie upływu półrocznego okresu od nabycia do zbycia każdego pojazdu, poniesienie wydatku na podatek od czynności cywilnoprawnych, lub opłatę skarbową, nabywanie samochodów (7 sztuk) na współwłasność z dziećmi, czy też przestrzeganie przez skarżącego zasady, by w aktach nabycia samochodów lub zbycia nie posługiwać się żadnymi danymi identyfikującymi zarejestrowaną działalność gospodarczą (NIP, nazwa firmy). Okoliczność, iż część zakupionych samochodów stanowiła jedynie współwłasność skarżącego i to z osobami blisko spokrewnionymi (córka bądź syn), gdy urodzona w 1985r. córka była uczennicą, utwierdza w przekonaniu, że skarżący prowadził w spornych latach 1999-2002, działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami. Bezzasadny jest także zarzut skarżącego przeciw stanowisku organów podatkowych, jakoby fakt poinformowania o okresowym zawieszeniu od 1.09.1999r.- 18.11.1999r. oraz od 25.11.1999r.-29.07.2002r. prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej, miał przesądzić o faktycznym jej zaniechaniu. Rozpoczęcie działalności, jak również jej zaprzestanie, wymaga podjęcia czynności określonych stosownymi przepisami. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej legalizuje jej wykonywanie. Wynikają z niego również inne konsekwencje prawne, przewidziane - zwłaszcza - w prawie podatkowym. Z prowadzeniem działalności gospodarczej wiążą się rozmaite obowiązki przedsiębiorcy względem rozmaitych instytucji i organów. Każdy z tych obowiązków ma inną podstawę prawną i cel, inną treść, realizowany jest w odrębny sposób oraz w odmiennym trybie. Zgłoszenie zawieszenia działalności nie jest tożsame z "zawiadomieniem o jej zaprzestaniu". Wpis do ewidencji działalności gospodarczej podlega wykreśleniu - między innymi - w przypadku zawiadomienia o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 88e ust.1 pkt 1 dodany przez art.5 pkt 5 ustawy z dnia 30.11.2000r. - Dz.U. nr 114, poz.1193 zmieniającej nin. ustawę z dniem 1.01.2001r.). Z powyższego wynika, że instytucja zawieszenia działalności gospodarczej nie jest znana ustawie Prawo działalności gospodarczej. Czasowe zawieszenie działalności gospodarczej podmiotu podatkowego nie oznacza ustania jego bytu podatkowo-prawnego. Zgłoszone zawieszenie działalności gospodarczej było zaledwie informacją o przerwie w jej wykonywaniu, nie rodzącą według przepisów powyższej ustawy żadnych skutków prawnych. Zatem poinformowanie organu podatkowego o zawieszeniu działalności gospodarczej oznaczało, co najwyżej formalną deklarację podatnika, że nie będzie osiągać on przychodów z zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś zawiadomienie o zaprzestaniu tej działalności informację zgodną z jego treścią, co nie oznacza, iż prawdziwość tej informacji nie może być zweryfikowana i obalona w wyniku postępowania dowodowego. Prawidłowe jest ustalenie przez organy podatkowe, że skarżący prowadząc wraz z żoną działalność gospodarczą pod firmą "A" nie wykazał za 2002r. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od przychodów ewidencjonowanych wg. zasad określonych ustawą z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dokonanie w 2002r. wykazanych powyżej transakcji w zakresie obrotu samochodami, tj. zakup 1 samochodu i sprzedaż 3 samochodów, w tym zakupionego w tym samym roku przed likwidacją działalności gospodarczej bez opodatkowania przychodu uzyskanego z powyższego źródła zryczałtowanym podatkiem dochodowym i bez wykazania go w zeznaniu PIT-28, gdy samochody te nie podlegały żadnemu przetworzeniu (art.4 ust.1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) oznacza, że samochody te stanowiły towar handlowy firmy "A". Zatem niewykazanie przychodów ze sprzedaży samochodów w ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych, w świetle § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 18.12.1998r. w sprawie wykonania ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz. U. Nr 161, poz.1078) zgodnie z art.193 § 4 O.p. ,stanowiło podstawę do nie uznania jej za dowód, gdyż prowadzona była w sposób nierzetelny i w sposób wadliwy. Nie zachodziła podstawa do zastosowania art. 10 ust.1 pkt 8 lit.d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem warunkiem takiej formy opodatkowania jest, aby sprzedaż lub zamiana nie następowały w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zachodziły więc podstawy do ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za rok 2001, stanowiącego 20% niezaewidencjonowanego przychodu (art.17 i art.21 ust.5 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2001r. - Dz.U. Nr 104 z 2000r. poz.1104). Organ I instancji zgodnie z brzmieniem ustawy sformułował treść rozstrzygnięcia a mianowicie, że "określa" skarżącemu nieewidencjonowany w roku 2002 przychód oraz "ustala" zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2002 stanowiące 20 % tego przychodu. Jeżeli zaś chodzi o wyliczenie niezaewidencjonowanego przychodu i należnego podatku, nie można zarzucić organom podatkowym braku czytelności w tym zakresie i logicznego rozumowania, skoro wyliczenie uwzględnia wartość sprzedaży brutto minus podatek VAT, a także okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym przez skarżącego z żoną, bez zawiązania spółki cywilnej, przez co przychody należne ze sprzedaży samochodów uwzględniono w podstawie opodatkowania dla skarżącego w połowie. W roku 2002 sprzedano 2 samochody nabyte w całości przez skarżącego i 1 samochód nabyty do współwłasności z córką J., wobec czego wielkość przychodu należnego netto pochodzącego ze sprzedaży jednego samochodu zmniejszono także o wartość udziału (50%) współwłaściciela, gdyż domniemanie równości udziałów współwłaścicieli (art.197 k.c.) nie zostało obalone, natomiast przychód ze sprzedaży 2 samochodów dokonanej wyłącznie przez skarżącego, jako nabywcę w całości, nie podlegał dalszemu zmniejszeniu z tytułu współwłasności. Nie jest prawdziwy zarzut skarżącego naruszenia przez organy podatkowe art.180 § 1 O.p. poprzez odrzucenie dowodów i wyjaśnień złożonych przez skarżącego oraz jego żonę i ewentualnie świadków, skoro skarżący konkretnych wniosków dowodowych nie zgłosił. Swobodna ocena dowodów dokonana została bez przekroczenia art.191 O.p. Zakup i sprzedaż samochodów został ustalony na podstawie dowodów przedłożonych przez skarżącego, dowodów nadesłanych przez Starostwo Powiatowe i Urząd Celny . Zarzut obrazy zasady swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, nie uzasadnia oczekiwanie strony przyjęcia jej własnej, korzystnej wersji stanu faktycznego. Organy podatkowe oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważania całokształtu zebranego materiału do czego były uprawnione. Organy podatkowe zasadnie nie dały wiary twierdzeniom skarżącego, iż wszystkie samochody zostały zakupione do zaspokojenia potrzeb życiowych i do prowadzenia działalności rolniczej. Skarżący w postępowaniu podatkowym nie przedstawił żadnego dowodu na poparcie tego twierdzenia. Ewidencja firmy nie pozwalała na wyodrębnienie majątku prywatnego od towarów stanowiących składniki prowadzonej działalności gospodarczej. Bezpodstawny jest także zarzut skarżącego, że organy podatkowe naruszyły art. 210 O.p. Decyzje podatkowe obu instancji zawierają wszystkie wymagane powyższym przepisem składniki. Uzasadnienie faktyczne wskazuje fakty, które organy uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, oraz zawierają uzasadnienie prawne z przytoczeniem przepisów prawa. Z tych powodów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/W.Zygmont L.Sz.