I SA/Po 304/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 sierpnia 2020 r. w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp. k. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] stycznia 2020 r. o odmowie firma A Sp. z o.o. Sp. k. we W., zwanej dalej skarżącą bądź wnioskodawcą, wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej z [...] listopada 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury zaliczkowej, w sytuacji gdy kontrahent nie odprowadził do urzędu skarbowego należnego podatku VAT. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wykonywanie wysokiej jakości wyrobów z blach stalowych czarnych, ocynkowanych, aluminiowych oraz nierdzewnych metodami cięcia, wykrawania, tłoczenia, gięcia, profilowania oraz spawania. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawarł ze spółką B. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. (dalej jako: "kontrahent") umowę na wykonanie robót budowlanych. Na podstawie zawartej umowy [...] lipca 2019 r. została wystawiona przez kontrahenta faktura proforma o numerze [...] /07/2019 na zaliczkę. Po dokonaniu przez wnioskodawcę kontroli kontrahenta pod względem posiadania statusu aktywnego podatnika VAT, spółka dokonała zapłaty na rachunek bankowy kontrahenta, na podstawie wystawionej faktury proforma w kwocie [...]zł. Kontrahent 7 sierpnia 2019 r. udokumentował zapłaconą przez spółkę zaliczkę fakturą VAT o nr [...] (dalej: "Faktura zaliczkowa"). Faktura zaliczkowa opiewała na kwotę netto [...] zł, natomiast wysokość podatku VAT została określona w wysokości [...] zł. Wnioskodawca po dokonaniu zapłaty powziął wątpliwość, natury prawnej i podatkowej, czy kontrahent odprowadził do urzędu skarbowego podatek VAT należny w wysokości [...] zł (wynikający z faktury zaliczkowej). W tym celu pismem z 27 września 2019 r. spółka wystosowała wniosek o wydanie zaświadczenia do Urzędu Skarbowego P. . Pismem z 14 października 2019 r. Urząd Skarbowy P. wydał zaświadczenie, że wg stanu na dzień wydania wniosku kontrahent nie ujął w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc 08/2019 transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r., gdyż jak wskazał organ, kontrahent nie złożył JPK. W zaświadczeniu organ podatkowy stwierdza ponadto, że kontrahent wnioskodawcy posiada zaległość w podatku VAT. Wnioskodawca powziął wielokrotne próby skontaktowania się z kontrahentem w celu wyjaśnienia powyższego, jednak na moment składania niniejszego wniosku kontrahent nie złożył jakichkolwiek wyjaśnień. W dniu zawarcia umowy, dokonania płatności oraz składania niniejszego wniosku o interpretację indywidualną kontrahent widniał w wykazie Ministerstwa Finansów jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą będący czynnym podatnikiem VAT. Mając na uwadze powyżej przedstawiony stan faktyczny spółka powzięła wątpliwość, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowej faktury na podstawie art. 86 ustawy o VAT. Zadano pytanie, czy spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony wykazany na fakturze zaliczkowej? Zdaniem wnioskodawcy spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony wykazany na fakturze zaliczkowej. Uzasadniając stanowisko odniósł się do art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 3a i art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i stwierdził, że w sytuacji wnioskodawcy nie zachodzą przesłanki wynikające z art. 88 ustawy o VAT dotyczące wyłączenia z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. W czasie wystawiania przez kontrahenta faktury dokumentującej wysokość zaliczki, w czasie zawarcia umowy oraz w czasie sporządzania niniejszego wniosku kontrahent posiadał oraz posiada nadal status czynnego podatnika VAT, co zostało skontrolowane przez spółkę w chwili dokonywania płatności za fakturę na rachunek kontrahenta. Usługa udokumentowana na fakturze wystawionej przez kontrahenta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% oraz usługa ta została częściowo w zakresie udokumentowanej fakturą zaliczki wykonana przez kontrahenta spółki. Zarówno faktura pro forma z [...] lipca 2019 roku oraz faktura VAT z [...] sierpnia 2019 roku dokumentujące zapłaconą przez wnioskodawcę zaliczkę została zaakceptowana przez spółkę, a co za tym idzie wnioskodawca 1 sierpnia 2019 roku dokonał zapłaty wykazanej kwoty na rachunek kontrahenta. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej. W uzasadnieniu wskazał, że osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą, związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfer praw lub/i obowiązków podatkowych spółki np. opodatkowania czynności wykonywanych przez spółkę. Ocena prawidłowości postępowania spółki oraz ocena, czy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności potwierdzające, że spółka nie wiedziała lub nie powinna wiedzieć, iż przeprowadzane transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta oraz stosowanych przez spółkę procedur w kwestii sprawdzenia kontrahenta oraz czy spółka dołożyła wszelkich starań w powyższym zakresie, może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, na podstawie zebranego w danej sprawie całokształtu materiału dowodowego. Przepisy podatkowe nie określają konkretnych czynności, które powinien podjąć podatnik, a które pozwalałyby ocenić, czy podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby twierdzić, iż wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje nie stanowią nadużycia podatkowego w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta. Żądanie wydania interpretacji w zakresie prawa wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT wynikającego faktury zaliczkowej, w sytuacji gdy kontrahent nie odprowadził do urzędu skarbowego należnego podatku VAT, nie dotyczy oceny przez organ prawidłowości zastosowania wykładni przepisów prawa podatkowego, a jedynie zmierza do ustalenia określonej kwalifikacji prawnej czynności wykonanych przez spółkę, wykracza poza zakres postępowania interpretacyjnego. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na podstawie wniosku. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020, poz. 106. dalej jako: "ustawa o VAT") poprzez jego niezastosowanie skutkujące odmową wydania interpretacji indywidualnej; 2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i, w konsekwencji, odmowę wszczęcia postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2020 r., wskazanym we wstępie, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu powołał wybrane przepisy Ordynacji podatkowej i wskazał, że osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Jakkolwiek przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy jest odliczenie podatku VAT z faktury zaliczkowej, to jednak wątpliwości te spółka wiąże wyłącznie z okolicznością, że kontrahent nie odprowadził do urzędu skarbowego należnego podatku VAT. Natomiast udzielenie odpowiedzi na te wątpliwość, w tak zakreślonym stanie faktycznym wymaga dokonania oceny stanu faktycznego, a nie przepisów prawa podatkowego. Tymczasem zgodnie z przepisami prawa, interpretacji indywidualnej nie może podlegać stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w zakresie legalności jego działań, a tym bardziej legalności działań jego kontrahenta. Nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy w istocie ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a nie przepisy prawa podatkowego, regulujące kwestie praw lub obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Okoliczność, że wnioskodawca podał we wniosku konkretny przepis materialnego prawa podatkowego i oczekiwał dla opisanego we wniosku przypadku ustalenia, czy wystąpi w świetle tego przepisu konkretny skutek prawny, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, skoro ocena takich skutków jest możliwa po uprzedniej analizie przedłożonych przez podatnika dokumentów, a do takiej weryfikacji upoważnione są tylko konkretnie wymienione w przepisach organy podatkowe. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie obu postanowień i zasądzenie kosztów. Zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z : 1. błędnej wykładni art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa polegającej na uznaniu, że fakt braku uiszczenia przez kontrahenta Spółki należności publicznoprawnej (zobowiązania podatkowego) stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku, a nie element oceny prawnej; 2. niezastosowania w sprawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego Organowi wydanie, na wniosek zainteresowanego, interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie; 3. niezastosowania zasad wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazujących Organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i, w konsekwencji, pozostawienie przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów, w szczególności odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej, w sytuacji gdy kontrahent nie odprowadził do urzędu skarbowego należnego podatku VAT. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2019, poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.), uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ interpretacyjny stwierdzając istnienie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania stosuje ww. przepis odpowiednio na podstawie odesłania zawartego w art. 14h O.p. Jak wskazuje się w orzecznictwie, indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego. W celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj. 1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz 2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 07 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 793/19). Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym ( art. 14c § 1 - § 2 O.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Zarazem podkreśla się, że organ nie może odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, gdy stan faktyczny został przez wnioskodawcę przedstawiony wyczerpująco, a sprawa może podlegać badaniu w postępowaniu podatkowym. Przez wyczerpująco przedstawiony rozumie się taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Zaprezentowany przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (zob. wyrok NSA z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 817/17). Zdaniem Sądu taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Skarżąca przedstawiając swoją ocenę zdarzenia przyszłego powołała się w szczególności na art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2184 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący, b) (uchylona) 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; 3) (uchylony) 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności; 5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego; 6) (uchylony) 7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Skarżąca wskazała, że kontrahent w czasie zawarcia umowy i sporządzania wniosku posiadał i posiada status czynnego podatnika VAT, usługa została udokumentowana na fakturze wystawionej przez kontrahenta i podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% oraz usługa ta została częściowo – w zakresie udokumentowanej fakturą zaliczki – wykonana, wnioskodawca dokonał zapłaty wykazanej kwoty na rachunek kontrahenta. Skarżąca nie oczekiwała od organu oceny, czy kontrahent jest podmiotem nieistniejącym, czy transakcja nie podlegała opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, bądź czy wystawione faktury stwierdzają czynności niedokonane, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, względnie, czy spełnione są inne przesłanki z art. 88 ust. 3a u.p.t.u. Składając wniosek o wydanie interpretacji skarżąca, zarysowując w taki sposób zdarzenie przyszłe, domagała się potwierdzenia swej oceny, że przy tak zakreślonym stanie faktycznym przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji, gdy kontrahent nie uiścił należności z tytułu zobowiązania podatkowego. Tym samym w tak postawionym pytaniu nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Skarżąca podkreśliła przy tym, że przyjmuje ryzyko, że organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym zakwestionuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o nieścisłość stanu faktycznego z opisem, czy też z innych przyczyn, jak np. brak "dobrej wiary" po stronie spółki. Podkreśliła przy tym, że organ we wszystkich wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych wskazuje zastrzeżenie, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku, natomiast w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. W tych okolicznościach w ocenie Sądu organ winien wydać interpretację indywidualną na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku w odniesieniu do powołanych przez stronę przepisów i ocenić stanowisko podatnika wyrażone we wniosku. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy za zasadne i w pkt I sentencji uchylił zaskarżone postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.). O kosztach (pkt II sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.