I SA/Po 3075/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Piotra G. na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 września 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok - uchyla zaskarżony wynik kontroli; (...). Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. powołując się na art. 24 ust. 2 pkt 2, art. 27 ust. 1 i 2 oraz art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ wydał w dniu 30 sierpnia 1998 r. (...) wynik kontroli w stosunku do Piotra G. W wyniku tym wyjaśnia, że celem kontroli była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania dochodu z działalności gospodarczej w 1996 r. W ustaleniach kontroli znajduje się stwierdzenie, że podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył dochód o 689.787,89 zł. We wnioskach i ustaleniach dotyczących usunięcia nieprawidłowości stwierdza, że ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych Piotra G. nastąpi w toku odrębnego postępowania kontrolnego. Ustosunkowując się do wezwania kontrolowanego o usunięcie naruszenia prawa - inspektor kontroli skarbowej w piśmie z dnia 27 listopada 1998 r. stwierdza, że powyższe wezwanie jest bezzasadne, gdyż nie wystąpiło naruszenie obowiązującego prawa. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Piotr G. wniósł o stwierdzenie nieważności albo uchylenie zaskarżonego wyniku, zarzucając mu naruszenie art. 24 ust. 2 pkt 2, art. 27 ust. 1 pkt 6 i 7, art. 27 ust. 2 i 3 oraz 28 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona skarżąca wyjaśnia, że jeżeli kontrolujący uważa że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, w wyniku czego nastąpiło zaniżenie przychodów, to winien zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 2 pkt 1 wydać decyzję w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Wynik kontroli wydaje się wtedy, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż podatki i należności budżetowe lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Doszło też do naruszenia przez inspektora kontroli skarbowej postanowień art. 27 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż końcowe ustalenia oraz wnioski są nieadekwatne do ustaleń kontroli i zaskarżony wynik nie określa terminu usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez inspektora skarżącemu. Piotr G. podnosi także w skardze to, że inspektor kontroli skarbowej dopuścił się naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wymienionych na wstępie skargi. Trudno bowiem mówić o zasadzie praworządności, o zasadzie szybkości i prostoty postępowania, o zasadzie prawdy obiektywnej, gdy postępowanie kontrolne toczy się półtora toku, a strona nie ma prawnych środków dochodzenia swoich racji. Gdyby inspektor wydał decyzję, strona w prostym nieskomplikowanym odwołaniu wykazałaby bezzasadność zarzutów. W odpowiedzi na skargę - Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. wniósł o odrzucenie skargi jako niedopuszczalnej albo o jej oddalenie jako bezzasadnej. W uzasadnieniu, ustosunkowując się do podstawy prawnej wniesionej skargi tj. art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA oraz uchwały 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 1998 r. stwierdza, że zaskarżony wynik kontroli nie przyznaje skarżącemu uprawnień, nie nakłada obowiązku wynikającego z przepisów lub nie nabycia prawa, lecz jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa wynikającymi z art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej. Zaskarżony wynik nie rozstrzyga co do istoty sprawy, lecz tylko ustala uzyskany dochód z samodzielnie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Powołując się na art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej podnosi, że inspektor może zakończyć postępowanie kontrolne wydaniem decyzji tylko wtedy, gdy ustalenia opiewają na zapłatę do budżetu podatku lub innych należności budżetowych objętych właściwością rzeczową urzędów skarbowych. Dlatego skoro zaskarżony wynik nie jest aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej - zasadny jest wniosek o odrzucenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia szeregu zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej wyjaśnia, że wydłużony okres kontroli od wszczęcia postępowania w dniu 8 września 1997 r. do dnia 26 czerwca 1998 r. spowodowany był koniecznością podjęcia czynności kontrolnych przez inne UKS oraz oczekiwaniem na ich efekty. Wydłużony natomiast czas postępowania kontrolnego od 5 czerwca 1998 r. do skutecznego doręczenia wyniku kontroli w dniu 12 października 1998 r. wynika z tego, że strona wnosiła o wydłużenie jej terminu do złożenia zastrzeżeń oraz nie odbierania kierowanej do niej korespondencji. Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: W niniejszej sprawie poz. bawiony podstaw prawnych jest wniosek Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Poznaniu o odrzucenie przez sąd administracyjny wniesionej skargi jako niedopuszczalnej. Skład sądzący podziela bowiem stanowisko i argumentację zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98 - ONSA 1999 Nr 2 poz. 18, że "wydanie wyniku kontroli wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego". Podobne zresztą stanowisko, jak powyżej, zostało wcześniej wyrażone w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 1998 r., I SA/Łd 118/98 - ONSA 1999 Nr 1 poz. 38. Jedynym z istotnych standardów demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej są postanowienia art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ jest to, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Każdemu zatem przysługuje konstytucyjne prawo do sądu, a zatem subiektywnie pokrzywdzony przez takie lub inne władcze zachowanie się władzy publicznej, /inspektora kontroli skarbowej/ musi mieć zapewnione możliwości sądowej ochrony własnych spraw. Polski ustawodawca biorąc m.in. pod uwagę istotę sądu administracyjnego powołanego do ochrony praw podmiotowych jednostki w sferze prawa publicznego, art. 14 Międzynarodowego paktu praw obywatelskich i politycznych /Dz.U. 1997 nr 38 poz. 167 i 168/ oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności /Dz.U. 1992 nr 85 poz. 427 i Dz.U. 1993 nr 61 poz. 284/ rozszerzył w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ poprzedni zakres kognicji sądu administracyjnego, obejmując zakresem postępowania sądowoadministracyjnego inne aniżeli decyzje i postanowienia, akty i czynności z zakresu administracji publicznej. Ratio legis powyższego przepisu ustawy rozszerzającego kontrolę NSA poz. a sferę decyzji i postanowień, będących tradycyjnie przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, jest umożliwienie sądowej kontroli również takich działań administracji publicznej /w tym i inspektora kontroli skarbowej/, które nie są podejmowane w sformalizowanych postępowaniach /jurysdykcyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym/, ale zapewniają ich uczestnikom określone gwarancje procesowe, a dotyczą praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznoprawnej, w stosunkach z organami administracji publicznej i w zakresie zadań realizowanych przez te organy. Z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA, przedmiot tam przewidzianej skargi zakreślają następujące elementy: akt lub czynność nie może mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydawanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o NSA; akt lub czynność musi mieć charakter publicznoprawny zarówno w ujęciu przedmiotowym /nie mogą one mieć charakteru cywilnoprawnego/ i w ujęciu podmiotowym /muszą być wydane przez organ administracji publicznej/; akt lub czynność musi dotyczyć przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa. Do kategorii aktów i czynności organów administracji publicznej spełniających wszystkie powyższe przesłanki oraz mogących być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego zalicza się przede wszystkim określone czynności materialno-techniczne. W doktrynie prawa finansowego /por. Leon Kurowski, Eugeniusz Ruśkowski, Hanna Sochacka-Krysiak, Kontrola finansowa w sektorze publicznym, PWE, Warszawa 2000, str. 270/ wynik kontroli skarbowej zaliczany jest do czynności materialno-technicznych. Z tych zatem względów, nie powinno budzić wątpliwości to, iż wynik kontroli skarbowej wydany w trybie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej podlega kognicji sądu administracyjnego, ale skuteczność wniesienia skargi jest uzależniona /wobec braku prawnych środków zaskarżenia wyniku kontroli w trybie administracyjnym/ od wezwania właściwego organu przez stronę do usunięcia naruszenia prawa. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. wszelkie organy władzy publicznej /w tym i inspektor kontroli skarbowej/ mają działać praworządnie, tj. na podstawie i w granicach prawa. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. postępowanie kontrolne inspektora kontroli skarbowej musi zakończyć się wydaniem: 1/ decyzji w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /poprzednio Kpa./ - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych albo 2/ wyniku kontroli - gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Sens wprowadzonych w powyższym przepisie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej daleko idących zmian w dotychczasowym sposobie zakończenia postępowania kontrolnego, które w istotny sposób modyfikują obowiązujące wcześniej zasady mało efektywnego działania inspektorów kontroli skarbowej w sprawach podatkowych najlepiej oddaje wystąpienie wiceministra finansów W. Manugiewicza na 59 posiedzeniu Sejmu z dnia 14 września 1995 r. /druk sejmowy str. 139-140/ podczas debaty nad nowelizacją ustawy. Oceniając negatywnie poprzedni trójszczeblowy system odwoływania się od wyniku kontroli sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej z uwagi na odległy moment ustalania dodatkowych wpływów do budżetu do chwili fizycznego ich wyegzekwowania od podatników - rząd proponuje inne rozwiązania, które wiążą się z ostatnim etapem postępowania kontrolnego. "Chcielibyśmy mianowicie, żeby postępowanie kontrolne kończyło się wydaniem dwóch dokumentów. Jeżeli w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono by uszczuplenia podatkowe, to wtedy inspektor kontroli skarbowej wydawałby decyzję podatkową, czyli dokument, z którego wynika jednoznacznie wysokość zobowiązań na rzecz budżetu, które należy uregulować. Jeżeli w ciągu 14 dni nie byłoby odwołania od tej decyzji, to oczywiście staje się ona ostateczna i jej wykonanie, czyli ściągnięcie właściwych kwot poruczyłoby się urzędnikowi skarbowemu. Jeśli natomiast podatnik zechciałby w ciągu 14 dni skorzystać z możliwości odwołania od tej decyzji, to oczywiście przewidziano taką możliwość - inaczej byłoby to niezgodne z Kpa. Proponuje się, żeby drugą instancję, rozpatrującą odwołanie od decyzji wydawanych przez inspektorów kontroli skarbowej, stanowiły izby skarbowe - czyli byłby to podobny tryb odwołania, jak w przypadku organów podatkowych. Jest jeszcze dodatkowa zaleta tego rozwiązania: odwołanie byłoby zawsze rozpatrywane przez tą samą instancję - bez względu na to, czy byłoby to odwołanie od decyzji organu podatkowego, czy organu kontroli skarbowej. To zapewnia po prostu jednolitość orzecznictwa na terenie województwa i w całym kraju. Wydaje się nam, że to rozwiązanie jest godne poparcia, ponieważ znakomicie skróci czas od momentu ustalenia dodatkowych przypisów do chwili ich wyegzekwowania. Nie łamie to żadnych zasad, które wynikają z Kpa., nie wprowadza nowych regulacji, natomiast eliminuje jeden szczebel - zamiast trzech instancji, jakie dzisiaj mamy, byłyby dwie, ale podatnik miałby pełne prawo do odwołania we każdej chwili od decyzji, którą wystawiałby organ kontroli skarbowej. Jeżeli w wyniku postępowania podatkowego stwierdzono by inne nieprawidłowości, nie dotyczące wysokości podatków, to oczywiście inspektor kontroli skarbowej wystawiałby inny dokument, który w ustawie nazywa się wynikiem kontroli. W wyniku kontroli byłyby zawarte inne nieprawidłowości, nie dotyczące wysokości wymiaru podatków". W świetle wykładni gramatycznej przepisu art. 24 ust. znowelizowanej w dniu 7 listopada 1996 r. ustawy o kontroli skarbowej, wykładni historycznej i celowościowej owego przepisu - sąd administracyjny stwierdza, iż formy prawne zakończenia kontroli skarbowej przez inspektora kontroli skarbowej są ściśle określone i nie może on w tym zakresie zachowywać się dowolnie, według własnego widzimisię, kierując się oportunizmem. W przypadku, gdy ustalenia inspektora dotyczą podatków w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych - inspektor kontroli skarbowej zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej ma obowiązek prawny zakończenia kontroli skarbowej wydaniem odpowiedniej decyzji konstytutywnej lub deklaratoryjnej. W szczególności obowiązek wydania odpowiedniej decyzji ciąży na inspektorze kontroli skarbowej wtedy - gdy tak jak w niniejszej sprawie - stwierdza uszczuplenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i zaniżenie podstawy opodatkowania. Niezgodne z prawem i poz. bawione podstaw prawnych jest zatem takie postępowanie inspektora kontroli skarbowej, który na zakończenie swej kontroli uchyla się od wydania odpowiedniej decyzji ustalającej lub określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i nakazuje wydanie takiej decyzji organowi podatkowemu. Działanie takie godzi także w żywotne interesy podatnika, gdyż jest zaprzeczeniem zasady szybkości i prostoty postępowania wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej oraz godzi w interesy budżetowe państwa, opóźniając ewentualne jego dochody. Zgodnie z zapisem art. 28 ustawy o kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej może postępowanie kontrolne dotyczące podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych zakończyć wynikiem kontroli przekazanym organowi podatkowemu oraz kontrolowanemu tylko wtedy, gdy ustalenia j ego dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego albo, gdy kontrola nie wykazała nieprawidłowości w sferze podatkowej /art. 24 ust. 2 pkt ustawy o kontroli skarbowej/. Z tych zatem powodów zaskarżony wynik kontroli inspektora kontroli skarbowej wydany z naruszeniem praworządności nie mógł się ostać i dlatego na podstawie art. 23 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.