I SA/Po 309/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Pismem z [...] grudnia 2019 r. P. K. (dalej: "skarżący") wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając opis stanu faktycznego wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą gdzie jest PKD przeważające [...] , zarejestrowaną w CEIDG jako osoba fizyczna niezatrudniająca innych osób. Zwolniony jest z podatku od towarów usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 – dalej: "ustawa o PTU"). Skarżący zajmuje się skupem od banków trudnych wierzytelności, których banki nie ściągają ze względu na trudnych dłużników. Nie świadczy usług innym podmiotom i osobom fizycznym, odzyskuje własne wierzytelności (po wcześniejszym ich wykupie od banków). Banki, które sprzedały wierzytelności nigdy nie stają się powtórnie ich właścicielami. Większość wykupionych długów z banków, a dotyczących innych osób czy firm jest nieegzekwowalna. Warunkiem banków jest zakup przez skarżącego całego pakietu długów, które po zapłacie oraz opłaceniu przez skarżącego stają się jego własnością. Skarżący nie prowadzi usług ściągania cudzych długów. To czy długi są możliwe do egzekucji okazuje się po przeprowadzeniu postępowania przed sądami i komornikami. Może nawet okazać się, że dany nabyty pakiet wierzytelności z banku nie pokryje kosztów zakupu wierzytelności. Na skarżącym spoczywa ryzyko ewentualnego nieściągnięcia trudnych wierzytelności. Uzupełniając wniosek skarżący podał, że nabyte wierzytelności w czasie nabycia są wymagalne. Z 12 wierzytelności 9 jest już po terminie przedawnienia. Każda z trzech nieprzedawnionych wierzytelności miała tytuł wykonawczy, który w obecnym stanie prawnym przechodzi na nabywcę. Wszystkie 12 wierzytelności kupił za kwotę [...]zł. Poniósł również dodatkowe koszty związane z notarialnym poświadczeniem podpisów przedstawicieli banku i wnioskodawcy, koszty dojazdów do banku w innej części Polski. Wyjaśnił również, że nie będzie sprzedawał tych wierzytelności innym Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżący zwrócił się z pytaniem czy w związku ze zmianą przepisów ustawy o PTU obowiązujących od 3 września 2019 r. podlega temu podatkowi, tzn. czy utracił zwolnienie, (mimo nieprzekroczenia obrotu 200.000,00 zł rocznie ze sprzedaży w żadnym z lat prowadzenia przez niego działalności gospodarczej) i podlega pod obowiązek podatkowy zmienionego od 1 września 2019 r. art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o PTU. W ocenie skarżącego nie dotyczy go powołany ostatnio przepis, bowiem nie prowadzi on jako przedsiębiorca usług ściągania długów w tym faktoringu tylko odzyskuje już swoje zakupione z banków wierzytelności. Powołany dotyczy firm świadczących usługi ściągania długów na rzecz osób czy firm trzecich gdyż usługa to wykonywanie czynności na rzecz podmiotów trzecich a nie na własną rzecz. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2020 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora z treści art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o PTU wynika, że każda transakcja mająca na celu ściąganie długów jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wyjaśniono, że usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zasadniczo tego typu działalnością nabywa wierzytelności, przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na "wyręczeniu'' klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. Z kolei "ściągnąć – ściągać" znaczy wymusić uregulowanie zobowiązań finansowych. Natomiast dług znaczy obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia. W ocenie organu w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się skup wierzytelności innych podmiotów w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu ich odsprzedaży. Windykacja to dochodzenie własności za pomocą środków określonych w obowiązujących przepisach prawnych. W pojęciu usług ściągania długów mieści się zatem żądanie zapłaty należności. W kontekście przedstawionego przez skarżącego opisu stanu faktycznego podkreślono, że zakup wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji za cenę niższą od nominalnej, z przejęciem pełnych praw do tych wierzytelności i ryzyka wypłacalności dłużników, stanowi usługę finansową i mieści się w pojęciu usług ściągania długów i factoringu. Usługa świadczona przez skarżącego polega na nabyciu wierzytelności bankowych i uwolnieniu banków od obowiązku ich egzekwowania. Zbywcy wierzytelności zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności. Bank zostaje wyręczony w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. Pismem z [...] kwietnia 2020 r. skarżący wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o PTU polegające na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym przepis ten nie znajduje zastosowania; 2) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU poprzez uznanie, że w przypadku skarżącego przepisy te znajdują zastosowanie, a uzyskane przez niego pieniądze w wyniku egzekwowania jego praw jako właściciela wierzytelności w ramach działalności gospodarczej są "sprzedażą" w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o PTU. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o PTU mieści się skup wierzytelności innych podmiotów w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu ich odsprzedaży. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że pojęcie świadczenia usług nie obejmuje egzekwowania własnych wierzytelności. Rację w sporze sąd przyznał skarżącemu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 in principio ustawy o PTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle zaś art. 8 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy są rozważania w wyroku NSA wydanym składzie 7 sędziów z 19 marca 2012 r., I FPS 5/11 [orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. NSA stwierdził, że nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji, w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a tym samym art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Wyjaśniono również, że podstawowym i koniecznym warunkiem uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego) jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Badając zatem konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując, poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli płynącego odwrotnie niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. W ocenie NSA podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. Co zaś najistotniejsze z punktu widzenia rozstrzygnięcia sporu w sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że dochodzi do świadczenia takiej usługi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 27 października 2011 r., C-93/10 [orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu] stwierdzono, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży (pkt 26). Kierując się powyższymi rozważaniami sąd stwierdza, że opisane we wniosku nabycia wierzytelności trudnych, po cenie niższej od wartości nominalnej nie mieszczą się w pojęciu usługi. Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest niemożność zastosowania postanowień art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o PTU. Wskazany przepis stanowi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników: świadczących usługi: ściągania długów, w tym factoringu. Jak wynika tymczasem z powyższych rozważań opisane przez skarżącego transakcje nabycia wierzytelności w ogóle nie mieszczą się w pojęciu usługi, z uwagi na co czynności te nie mogą również stanowić usług ściągania długów, w tym factoringu. Sąd nie podziela przy tym wyrażonego w odpowiedzi na skargę poglądu, że nabytych przez skarżącego wierzytelności nie można uznać za wierzytelności trudne. W pierwszej kolejności należy dostrzec, że na etapie postępowania interpretacyjnego pomiędzy skarżącym a organem nie było sporu co do tego, że zakup przez skarżącego wierzytelności następuje co cenie niższej od ich wartości nominalnej (str. 8 akapit pierwszy zaskarżonej interpretacji). Skarżący występując z wnioskiem o wydanie interpretacji jednoznacznie wskazał, że zajmuje się skupem od banków trudnych wierzytelności. Polemika z powyższym twierdzeniem stanowi ingerencję w przedstawiony przez skarżącego opisu stanu faktycznego. Odnosząc się do argumentów, że skarżący nabywając wierzytelności otrzymuje wynagrodzenie należy powtórnie odwołać się do powołanego wcześniej wyroku TS z 27 października 2011r., C-93/10. W orzeczeniu tym wskazano, że różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 25). Niezależnie od powyższego sąd wyjaśnia, że w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o PTU przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja usługi zakłada, że świadczenie niestanowiące dostawy towarów jest realizowane przez podatnika na rzecz innego podmiotu. W niniejszej sprawie warunek ten nie jest spełniony bowiem skarżący w pierwszej kolejności nabywa wierzytelności, a potem egzekwuje je we własnym imieniu i na własną rzecz. Sąd stwierdza zatem , że brak jest innego niż skarżący beneficjenta podejmowanych przez niego czynności zmierzających do zaspokojenia nabytych wierzytelności mogących odpowiadać pojęciu ściągania długów. Podsumowując sąd stoi na stanowisku, że zaskarżona interpretacja narusza art. 8 ust. 1 oraz art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o PTU. W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. Orzeczenia o kosztach dokonał w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł.