I SA/Po 3092/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2005 r. sprawy ze skargi J.R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.R. kwotę 10 zł ( dziesięć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III. stwierdza, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 207 § 1 O.p. odmówił podatnikowi J.R. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. z tytułu wyszkolenia uczennicy K.P. Uzasadniając decyzję Urząd Skarbowy stwierdził, że podatnik ubiegając się o tę ulgę przedłożył dyplom mistrza sprzedawcy z dnia [...] 04.1998r. przyznany mu uchwałą Państwowej Komisji Egzaminacyjnej powołanej przez Kuratora Oświaty w Z.G. z dnia [...] 04.1998r. Nr [...]. Jednakże dokument ten, jako wydany przez W.M. prowadzącego Ośrodek Szkolenia Zawodowego w Ż. i nie został uznany jako dokument potwierdzający kwalifikacje zawodowe. Ośrodek ten nie miał uprawnień do przyznawania tytułów kwalifikacyjnych - mistrzowskich. W rezultacie podatnikowi nie przysługuje ulga z tytułu wyszkolenia uczennicy, bowiem nie posiada kwalifikacji zawodowych wymaganych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 497 ze zm.). W odwołaniu podatnik żądał uchylenia decyzji. Uzasadniając odwołanie stwierdzając, że nie wiedział, że odbyty kurs kwalifikacyjny jest nielegalny, wskazał, iż dysponuje zaświadczeniem o odbytym kursie pedagogicznym. Przede wszystkim zaś, że zatrudnia dwóch pracowników posiadających wykształcenie zgodne z zawodem sprzedawcy w branży motoryzacyjnej, którzy czynnie uczestniczą w szkoleniu uczniów zatrudnionych w ramach umowy o naukę zawodu. W związku z tym załączył do odwołania zaświadczenie o ukończeniu kursu pedagogicznego oraz świadectwo dojrzałości technikum zawodowego, świadectwo ukończenia kursu diagnostyki bezpieczeństwa ruchu, świadectwo ukończenia kursu diagnostyki silnikowej Z.Z., a także świadectwo ukończenia liceum zawodowego D.T. Sz. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji . Uzasadniając decyzję Izba Skarbowa wywodziła, że wymogi w odniesieniu do nauczycieli zawodu - co do kwalifikacji zarówno zawodowych, jak i pedagogicznych - winny być spełnione, najpóźniej w chwili rozpoczęcia zajęć praktycznych. Zgodnie z § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu, instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego potwierdzone formalnymi dowodami. Osoby nie spełniające powyższych wymogów nie mogą korzystać z miana "nauczycieli", a co za tym idzie tracą uprawnienie do skorzystania z ulgi. Podatnik nie spełnia tych wymogów: posiada ukończony kurs pedagogiczny, jednak dyplom mistrza w zawodzie sprzedawca nie potwierdza kwalifikacji zawodowych bowiem wydany został z naruszeniem prawa przez podmiot nieuprawniony. Pracownicy podatnika również nie spełniają warunków określonych w przepisach: nie posiadają jednocześnie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego. Pracownik Z.Z. legitymuje się jedynie zaświadczeniem o ukończeniu kursu pedagogicznego z [...] 12. 1996r., wystawionym przez Zakład Doskonalenia Zawodowego w Ż. Natomiast D.W. z domu Sz. posiada wyłącznie kwalifikacje zawodowe - ukończyła Liceum Zawodowe o specjalności sprzedawca- magazynier. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania. Decyzji zarzucił nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 27c ust. 2 i ust. 14 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 7 ust.1 i ust. 2 pkt 1 i 2 oraz § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu ( DZ. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Według skarżącego użyte w § 9 ust. 4 tego rozporządzenia określenie "co najmniej mistrz w zawodzie" oznacza, że są to kwalifikacje minimalne, jakie powinna posiadać osoba podejmująca się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. W konsekwencji każda osoba, która posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane tymi przepisami przygotowanie pedagogiczne, może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. Tytuł technika może być pod pewnymi względami traktowany za równorzędny z tytułem mistrza, które to kwalifikacje powinna posiadać osoba szkoląca, jako instruktor, uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu. Okoliczności tych w odniesieniu do podatnika nie sprawdzono. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyla decyzję, jako niezgodną z prawem. Powody. Zarzuty i wnioski skargi oraz powołana w niej podstawa prawna nie wiążą sądu rozstrzygającego (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Sąd uznał za uzasadnione wyjście poza granice skargi mając na uwadze to, że wyznacznikami granic rozpoznania sprawy jest legalność działań organów podatkowych, a także zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego. Skarżący ubiegając się o ulgę przedłożył m.in. dowód formalny w postaci dokumentu - dyplomu uzyskania tytułu mistrza w zawodzie nauczanym (mistrza sprzedawcy) z dnia [...] 04.1998r. przyznany mu uchwałą Państwowej Komisji Egzaminacyjnej powołanej przez Kuratora Oświaty w Z.G. z dnia [...] 04.1998r. Nr [...]. Organy podatkowe nie określiły czy dyplom ten czy jest dokumentem urzędowym czy prywatnym. Nie dokonawszy takiego rozróżnienia, nie mogły zająć jasnego stanowiska w kwestii określenia mocy dowodowej dokumentu, zwłaszcza wobec związanych zwykle z dokumentami domniemań prawnych, a w rezultacie nie mogły określić i zastosować wymaganego zakresu postępowania dowodowego zmierzającego do pozbawienia dokumentu jego mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Gdyby bowiem uznać, że przedłożony dyplom jest dokumentem prywatnym, wystawionym przez W. M. , to w postępowaniu podatkowym stanowiłby jedynie dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w tym dokumencie. Nie mniej materialna moc dowodowa dokumentów prywatnych opiera się na założeniu, że dokument na którym jest podpis (i jeśli jest on prawdziwy), obejmuje też niesfałszowany tekst oświadczenia wystawcy. Jeśli zaś zostałby zaliczony do dokumentów urzędowych ( art. 194 § 1 i 2 O.p.), przysługiwałoby mu domniemanie zgodności z prawdą i wiążąca moc prawna. W tym przypadku organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego. W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B. Adamiak [w] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2004, str. 665, teza 4.). Przed kwalifikacją dyplomu do jednej lub drugiej grupy dokumentów ( prywatny, urzędowy) należy zważyć, że są podstawy by twierdzić, że dostarczony organom podatkowym dyplom posiada formę urzędową, określoną w załączniku (wzorze) nr 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej, Ministra Pracy i Polityki Socjalnej o zasadach i warunkach podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. Następnie zważyć należałoby na fakt, że w związku z tym, iż według § 19 ust. 1 powyższego rozporządzenia egzaminy przeprowadzają oraz przyznają tytuły kwalifikacyjne państwowe komisje egzaminacyjne, powoływane przez kuratorów oświaty, przeto na dyplomie - stosownie do wymogów wzoru urzędowego - w miejscu po temu przeznaczonym, znajdują się podpisy członków komisji , którzy podjęli uchwałę o nadaniu skarżącemu tytułu mistrza w zawodzie. Nie przesądzając czy podpisy na dyplomie członków państwowej komisji egzaminacyjnej są czytelne i czy też są to podpisy obejmujące pełne nazwiska, wskazać należy, iż nie noszą cech parafy. Niepodważalną i powszechną zasadą jest teza, że zwłaszcza dokument urzędowy (publiczny) musi być podpisany, co wynika m.in. właśnie z faktu sporządzania tego dokumentu w odpowiedniej formie. Podpis w obrocie prawnym, oprócz funkcji identyfikacyjnej, wskazuje na zamiar wywołania określonych skutków, na wskazaniu, iż dokument opatrzony podpisami zawiera wersję ostateczną, zaaprobowaną przez autora, jak i pełni funkcję zakończenia dokumentu. Organy podatkowe nie miały podstaw, by swobodnie oceniać czy kwestionować treść tego dokumentu, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 O.p. wyczerpującego i przekonywującego dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p). Wobec tego organy podatkowe dążąc do pozbawienia mocy dowodowej dokumentu- dyplomu powinny były gromadzić wszelkie dowody na okoliczność czy i w jakim trybie została powołana państwowa komisja egzaminacyjna, jaki był jej skład personalny, czy przeprowadziła egzamin, czy podjęła uchwałę o przyznaniu tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca, czy jej członkowie i w jakich okolicznościach złożyli na niej własnoręczne podpisy. Organy podatkowe powinny przesłuchać w charakterze świadków członków komisji egzaminacyjnej, których podpisy znajdują się na dyplomie, na okoliczność podstaw organizacyjno-prawnych wykonywania czynności egzaminacyjnych i własnoręczności podpisów na dyplomie. Skarżącego należało przesłuchać na wszystkie okoliczności związane z przebiegiem kursu, w tym co do personaliów wykładowców, danych co do składu osobowego komisji egzaminacyjnej, przebiegu egzaminu itp. Organy podatkowe powinny żądać od LKO dodatkowych informacji w kwestii przyznania skarżącemu dyplomu mistrza w zawodzie sprzedawca (z pisma [...] 10.2002r. organu odwoławczego wynika, że potrzebę taką dostrzegał). Zasadne byłoby sięgnięcie do dokumentacji LKO z nadzoru nad ośrodkiem W. M., jako materiału źródłowego wskazującego faktyczny zakres, czasookres i poziom działalności szkoleniowej ośrodka. Potrzeba dokonania ustaleń w powyższych kwestiach nie mogły zostać zastąpione ogólnikowymi , nieprecyzyjnymi wyjaśnieniami zawartymi w piśmie LKO z dnia [...] 11. 2001r. Z informacji zawartych w tym piśmie nie wynika w jakim trybie i na podstawie jakich czynności proceduralnych ustalono fakty będące podstawą osnowy tego pisma. Podkreślić należy, iż LKO nie powinien mieć trudności z precyzyjnym wyjaśnieniem sprawy, skoro jako organem sprawujący nadzór nad funkcjonowaniem ośrodków doskonalenia zawodowego dysponuje dokumentacją archiwalną w tej materii, która jako dotycząca szeroko pojętych spraw kadrowych, objęta jest nakazem długotrwałego przechowywania. Dowód w postaci postanowienia z dnia [...] 04.2002r. Prokuratury Rejonowej w Ż. w przedmiocie umorzenia dochodzenia przeciwko W. M. sygn. akt Ds. [...] , znajdujący się w aktach administracyjnych nie został wymieniony w decyzjach organów obu instancji , jako podstawa dokonanych ustaleń faktycznych, ani tym bardziej poddany ocenie organów podatkowych. Ponieważ sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego (art. 106 § 3 ustawy o p.s.a.) , wobec tego, jedynie ubocznie należy zauważyć, że jego przedmiotem nie było ustalenie, czy tytuł mistrza został nadany skarżącemu przez państwową komisję egzaminacyjną czy przez W. M. , ale postawiony W. M. zarzut popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu, a nie zarzut popełnienia przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu administracyjnym oznacza, że organ administracji publicznej winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Niezależnie od powyższego, organy podatkowe w odniesieniu do podatnika nie sprawdziły, czy na tle art. § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu, sformułowanie "co najmniej mistrz w zawodzie" oznacza, że są to kwalifikacje minimalne, a więc , że każda osoba, która posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane tymi przepisami przygotowanie pedagogiczne, może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. Skarżący bowiem odwołał się dla wykazania swych racji do porównania kwalifikacji technika z kwalifikacjami mistrza w zawodzie do § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10.10.1991r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych przez nauczycieli oraz określenia szkół i przypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz. U. Nr 98, poz. 433 ze zm.) wskazując, że stosownie do powołanego przepisu kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu posiada m.in. osoba legitymująca się świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwem ukończenia kursu pedagogicznego, ukończonym kursem z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, minimum dwuletnim stażem pracy w zawodzie, którego będzie nauczać, lub tytułem robotnika (pracownika) kwalifikowanego. Z powyższej regulacji wynika, że tytuł technika może być pod pewnymi względami traktowany za równorzędny z tytułem mistrza, które to kwalifikacje powinna posiadać osoba szkoląca, jako instruktor, uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 lit.c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy. /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont uk