I SA/Po 3095/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska, Sędziowie NSA Gabriela Gorzan (spr.), as.sąd. WSA Karol Pawlicki, Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2005 r. sprawy ze skargi S.A. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...] , 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego S.A. kwotę 712 zł / siedemset dwanaście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego , 3. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt 1 do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyrok /-/K.Pawlicki /-/M.Skwierzyńska /-/G.Gorzan I SA/Po 3095/02 UZASADNIENIE Na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu 16 maja [...] r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w budynku znajdującym się w K. przy ul. [...] przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nabyto to prawo. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 28 ust. 1-4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 1993 nr 90, poz. 476 ze zm.), art. 21 §1 pkt 1, §3, art. 51 §1, art. 53§1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w której określił skarżącemu S. A. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...] zł od dochodu z tytułu sprzedaży w dniu 16 maja [...] r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K., zaległość podatkową z tytułu powyższej sprzedaży w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że w [...] r. skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek w takiej sytuacji jest płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że dochód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a powołanej powyżej ustawy. W dniu 22 maja [...] r. skarżący złożył oświadczenie, że przychód uzyskany z wyżej wymienionej sprzedaż)- zostanie przeznaczony na budowę budynku mieszkalnego. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że na budowę budynku mieszkalnego skarżący poniósł wydatki w kwocie [...] zł. Organ podatkowy odmówił jednak uznania rachunków na kwotę [...] zł, ponieważ wydatki te zostały poniesione w okresie od 18 marca [...] r. - 9 maja [...] r., czyli przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy nie uwzględnił bowiem umowy przedwstępnej zawartej w dniu 18 marca [...] r. pomiędzy skarżącym i jego żoną oraz państwem M., z której wynika, że sprzedający otrzymali kwotę [...] zł jako zadatek na zakup lokalu mieszkalnego. W ocenie organu podatkowego umowa ta me została -zawarta w wymaganej formie aktu notarialnego, a zatem brak jest podstaw do przyjęcia, iż zadatek w ogóle został skarżącemu wypłacony. Wobec tego organ podatkowy przyjął, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł nastąpił dopiero w dacie zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, tj. w dniu 16 maja [...] r. i dopiero wydatki poniesione od tego momentu mogą być za uznane za wydatki poniesione na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konkluzji decyzji Urząd Skarbowy pokreślił, że zwolnienie, z którego korzystał skarżący stanowi wyjątek od zasady opodatkowania przychodu, która jako swoista ulga podatkowa musi być ściśle stosowana. Nie jest możliwe odstępstwo od przyjętych reguł stosowania ulgi, a więc nie jest możliwe skorzystanie z tego przywileju podatkowego w przypadku dokonania wydatków, zanim zostanie uzyskany przychód. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżący złożył odwołanie do Izby Skarbowej O/Z, w którym wniósł o jej uchylenie, zarzucając zaskarżonej decyzji nieprawidłowe zastosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że organ podatkowy niezasadnie pominął umowę przedwstępną, jako zawartą w niewłaściwej formie. Zdaniem skarżącego umowa przedwstępna jest dokumentem potwierdzającym wpłatę zadatku i została zawarta w formie przewidzianej w Kodeksie cywilnym. Izba Skarbowa O/Z, po rozpoznaniu odwołania, wydała w dniu [...] r. decyzję nr [...], powołując jako podstawę prawną te same przepisy, które stanowiły podstawę prawną decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz art. 53§4 i §5, a także 233§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w której utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że z treści aktu notarialnego nie wynika, że strony umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego zarachowały zadatek w wysokości [...] zł na poczet ceny przyjętej w umowie. W ocenie organów podatkowych można więc domniemywać, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego skarżący uzyskał dopiero w dacie zawarcia aktu notarialnego, tj. w 16 maja [...] r., a zatem nie mógł go wcześniej wydatkować na budowę własnego budynku mieszkalnego. Od ostatecznej decyzji organu podatkowego skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia od Izy Skarbowej kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 28 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną ich interpretację. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że wyłącznym warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a powołanej powyżej ustawy jest wydatkowanie otrzymanych ze sprzedaży środków pieniężnych na cele określone w tym przepisie. Ponadto skarżący podkreślił, że przychody ze sprzedaży obejmują również kwoty przekazane sprzedającemu w formie zaliczek i zadatków i do otrzymania takiej kwoty nie jest konieczne zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, ponieważ obowiązek taki nie wynika z przepisów Kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącego nie ma zatem przeszkód prawnych, by podatnik skorzystał ze zwolnienia podatkowego, jeżeli otrzymane pieniądze ze sprzedaży w momencie zawarcia umowy przedwstępnej wydatkuje na budowę budynku mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa O/Z uznała zarzuty podniesione w skardze przez skarżącego za bezpodstawne i wniosła ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. W analizowanej sprawie spór pomiędzy skarżącym a organem podatkowym dotyczy oceny tego, czy skarżący spełnił warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 1993 nr 90, poz. 476 ze zm.) przychodem podlegającym opodatkowaniu jest m.in. przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast na podstawie art. 28 ust. 1 i 2 dochodu z opisanej powyżej transakcji nie łączy się z dochodami z innych źródeł. W takim przypadku podatek od dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. Wówczas dochód ten jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W sprawie niesporne jest, że skarżący uzyskał przychód z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł. Sprzedaż lokalu nabytego na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] r. nastąpiła na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 16 maja [...] r., a zatem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Niesporne jest również, że skarżący w okresie od 18 marca [...] r. do 10 października [...] r. ponosił wydatki na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zostało potwierdzone rachunkami przedłożonymi w toku postępowania podatkowego. Wątpliwości organu podatkowego wzbudziły jednak wydatki poniesione przez skarżącego w okresie od 18 marca [...] r. do 9 maja [...] r., gdyż zostały one dokonane przed zawarciem umowy sprzedaży lokalu. Organy podatkowe dokonując oceny stanu faktycznego sprawy pominęły natomiast umowę przedwstępną zawartą pomiędzy stronami transakcji w dniu 18 marca [...] r., ponieważ zdaniem organów podatkowych, nie mogła ona stanowić podstawy uiszczenia zadatku z powodu niezachowania właściwej formy aktu notarialnego. Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, Kodeks cywilny nie zawiera wymogu formy aktu notarialnego dla umowy przedwstępnej, nawet jeżeli istnieje wymóg formy aktu notarialnego dla umowy przyrzeczonej. Zgodnie z art. 3 90 §2 k.c. niezachowanie wymaganej dla umowy przyrzeczonej formy przy zawieraniu umowy przedwstępnej ogranicza jedynie uprawnienia stron w zakresie realizacji praw z niej wynikających. W żadnym wypadku nie oznacza to jednak nieważności umowy przedwstępnej zawartej z pominięciem formy wymaganej dla umowy przyrzeczonej. W związku z tym należy podkreślić, że zawarta przez skarżącego umowa przedwstępna jest dowodem w rozumieniu art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Na podstawie powołanego powyżej przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Treść zawartej umowy powinna zatem podlegać ocenie organów podatkowych. Należy ponadto wskazać, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, moc wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania jest jednakowa i organy podatkowe są zobowiązane do wnikliwej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego. W świetle treści umowy przedwstępnej niedopuszczalne było przyjęcie, że kwota z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego została w całości przekazana skarżącemu w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy w formie aktu notarialnego. Wniosek taki nie wypływa także z treści §3 umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 16 maja [...] r. Wskazano w nim jedynie, że na poczet ceny sprzedaży kupujący zapłacili kwotę [...] zł, co sprzedający potwierdzają. Nie oznacza to wcale, że zapłata została dokonana w tym dniu, tj. 16 maja [...] r. Forma czasu przeszłego czasownika sugeruje, że zapłata nastąpiła w przeszłości, nie precyzując jednak tego momentu. Wniosek taki jest tym bardziej uprawniony, że z umowy przedwstępnej wynika uiszczenie zadatku "na rzecz zakupu powyższego mieszkania", a więc wcześniej, tj. w dniu zawarcia umowy przedwstępnej, przy czym umowa ta miała służyć jako dowód przyjęcia wpłaty kwoty [...] zł przy sporządzeniu aktu notarialnego. Należy również podkreślić, że prawo cywilne nie ogranicza stronom możliwości dowolnego ustalenia momentu uiszczenia ceny. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, by część ceny (np. w formie zadatku lub zaliczki) została uiszczona jeszcze przed zawarciem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości. W świetle powyższego należało uznać, że z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu skarżący uzyskał przychód w wysokości [...] zł, który w całości przeznaczył na cele wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzasadniające zwolnienie tego przychodu z opodatkowania. W ocenie Sądu zostały bowiem spełnione wszystkie warunki zwolnienia określone w ustawie. Skarżący przeznaczył kwotę pochodzącą ze sprzedaży mieszkania na budowę własnego budynku mieszkalnego, czyniąc to nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Zakreślony przez ustawodawcę termin jest terminem wyznaczającym jedynie dzień, po którym ustaje prawo do skorzystania ze zwolnienia, co oznacza, że podatnik jest zobowiązany do dokonania wydatków nie później niż we wskazanym terminie. Zakreślenie tego terminu nie pozbawia jednak podatnika możliwości ponoszenia wydatków jeszcze przed zawarciem umowy definitywnej, jeżeli uzyska on wcześniej zaliczkę lub zadatek na poczet przyszłej ceny od kupującego. Powyższe stanowisko zgodne jest z poglądem, jaki wyraził NSA w uchwale z dnia 23 czerwca 2003 r. (FPS 1/03 - ONSA 2003/4/17). W uchwale tej NSA podkreślił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są ...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że skarżący spełnił warunki określone w ustawie i tym samym przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, który został wydatkowany na budowę własnego budynku mieszkalnego jest zwolniony od podatku. Z tych powodów Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. a, art. 200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). /-/K. Pawlicki I-IM. Skwierzyńska l-IG. Gorzan