I SA/Po 311/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna Kubicka Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. sprawy ze skargi PPUH [...] Spółka Jawna [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za styczeń, luty, marzec, maj 2011 roku oraz odmowy przyznania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za kwiecień 2011 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. na podstawie art. 253 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." Burmistrz Miasta i Gminy [...] odmówił "X" spółka jawna (dalej: skarżąca), zmiany lub uchylenia decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] marca 2013 r., znak: [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiąc styczeń 2011 r., znak: [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiąc luty 2011 r., znak: [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiąc marzec 2011 r., znak: [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiąc maj 2011 r. oraz z dnia [...] marca 2013 r., znak: [...] odmawiającej przyznania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiąc kwiecień 2011 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik wnioskiem z dnia [...] września 2013 r. wystąpił do Burmistrza Miasta i Gminy [...] o zmianę lub uchylenie ww. decyzji. We wniosku podatnik wskazał, że wskutek zmiany ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) – dalej: "ustawa o rehabilitacji:, postanowił dostosować strukturę zakładu do aktualnych wymagań i w ramach zaplanowanego przedsięwzięcia zatrudnił osoby niepełnosprawne, ze specjalnymi schorzeniami. Celem zatrudnienia osób niepełnosprawnych podatnik wydatkował środki na utworzenie nowych miejsc pracy. W okresie od [...] stycznia 2011 r., do dnia [...] maja 2011 r. została wydatkowana kwota [...] zł, natomiast koszt nakładów na dzień [...] lipca 2011 r. wynosił [...] zł. Ponadto wnioskodawca wskazał, że w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] maja 2011 r. wzrosło zadłużenie firmy z tytułu dostaw i usług w związku z realizacją projektu inwestycyjnego związanego z utworzeniem nowych miejsc pracy, w tym głównie dla niepełnosprawnych w kwocie netto [...] zł, wzrosły również zobowiązania z tytułu nowych miejsc pracy w kwocie [...] zł. W okresie powyższym zadłużenie podatnika wzrosło z tytułu zaciągniętego kredytu inwestycyjnego w kwocie [...] zł oraz z tytułu kredytu w rachunku bieżącym w kwocie [...] zł. Reasumując podatnik wyjaśnił, że umorzenie podatku od nieruchomości w jego ocenie uzasadnione jest w pierwszej kolejności, ważnym interesem podatnika z uwagi na poniesione nakłady finansowe na utworzenie nowych miejsc pracy oraz na zatrudnienie osób niepełnosprawnych ze specjalnymi schorzeniami, po wtóre za umorzeniem ww. zaległości podatkowej przemawia interes publiczny przejawiający się w konieczności dalszego funkcjonowania zakładu pracy chronionej, zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz prowadzeniu aktywnej rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Zdaniem organu podatkowego, nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie przesłanki z art. 253 § 1 O.p., przemawiające za uchyleniem lub zmianą ww. decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości z jednoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił, że została wydana z naruszeniem prawa: poprzez błędną wykładnię § 5 ust. 2 i § 6 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnianie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnianie osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2009 r. Nr 183, poz. 1426) – dalej: "rozporządzenie", poprzez niewłaściwe jej zastosowanie oraz art. 253 w zw. z art. 67 a § 1 pkt. 3 i 67 b § 1 pkt. 3 lit. g O.p., poprzez uznanie braku interesu publicznego i interesu podatnika. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji. Przy czym SKO poczyniło odmienne od organu I instancji ustalenia. Ustaliło bowiem zaistnienie w niniejszej sprawie przesłanki za uchyleniem przedmiotowych decyzji (interes publiczny). Przede wszystkim, stwierdzono że prowadzenia zakładu pracy chronionej nie można ocenić w kryteriach przewidzianych dla prowadzenia zwykłej działalności gospodarczej. Sama struktura zatrudnienia oraz uwarunkowania prawne w zakresie obowiązków jakie przepisy prawne nakładają na przedsiębiorcę prowadzącego zakład pracy chronionej, nie mogą odnosić się wprost do przepisów regulujących prowadzenie zwykłej działalności gospodarczej. Zdaniem SKO zatrudnienie osób niepełnosprawnych stanowi o zaistnieniu w niniejszej sprawie "interesu publicznego", jako przesłanki przemawiającej za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku podatnika. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia zdaniem organu, zarówno sam fakt zagwarantowania zatrudnienia, ale przede wszystkim sam fakt aktywizacji i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, jako grupy społecznej, która posiada znacznie mniejsze możliwości zatrudnienia, w odróżnieniu od osób pełnosprawnych. Ponadto organ podkreślił, że zatrudnienie osób niepełnosprawnych stanowi dla jednostki samorządu terytorialnego wymierne koszty w postaci zwiększonych wpływów z należności podatkowych. Mimo, że SKO stwierdziło fakt zaistnienia przesłanki uchylenia przedmiotowych decyzji, to podkreśliło jednocześnie, że decyzje podejmowane w trybie art. 253 § 1 O.p. należą do decyzji uznaniowych organu podatkowego i wystąpienie przesłanek określonych w tym przepisie tj. interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, uzasadnia dopiero rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz organu I instancji z uwagi na przekroczenie granic uznania administracyjnego, poprzez odmówienie skarżącemu istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wskutek czego odmówiono podatnikowi uchylenia lub zmiany ostatecznych decyzji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonych decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów art. 253 § 1 w związku art. 67a § 1 pkt 3 i 67 b § 1 pkt. 3 lit. g O.p., poprzez błędną wykładnię i ich zastosowanie oraz utrzymaniu w mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...] odmawiających zmiany lub uchylenia ostatecznych decyzji o odmowie udzielenia pomocy pomimo stwierdzenia występowania po stronie skarżącego ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, 2) błędną wykładnię § 5 ust. 2 i § 6 ust. 2 rozporządzenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne wyliczenie wskaźnika wzrostu zatrudnienia, jak również naruszenie art. 28 w związku z art. 2 pkt. 6 ustawy o rehabilitacji, w przedmiocie sposobu wyliczenia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, 3) naruszenie art. 7, art. 8, art. 11 oraz art. 107 § 2 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 267) – dalej: "k.p.a., polegające na: a) niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji o odmowie zmiany lub uchyleniu ostatecznych decyzji, b) niedostatecznym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy w szczególności nieprawidłowego ustalenia wzrostu i ilości zatrudnionych osób niepełnosprawnych posiadających schorzenia określone w nowelizacji ustawy oraz kosztów zatrudnienia, o których mowa w § 5 i § 6 rozporządzenia, c) utracie pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez dowolne i nieuzasadnione przyjęcie ekonomicznych zasad funkcjonowania zakładów pracy chronionej i zrównaniu tych zasad z innymi podmiotami działalności gospodarczej oraz nierówne traktowanie podmiotów gospodarczych, d) dowolności w wydaniu decyzji, poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego wynikałoby wytłumaczenie dlaczego ten sam stan faktyczny i prawny dla organu I instancji i organu odwoławczego ma przeciwstawne uzasadnienia, a takie same rozstrzygnięcie, e) przekroczeniu granic uznania administracyjnego, poprzez utrzymanie w mocy decyzji przy jednoczesnym stwierdzeniu występowania wszystkich przesłanek dla zmiany lub uchylenia decyzji w postaci ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w sytuacji, gdy stworzenie warunków pracy, rehabilitacji zawodowej i społecznej dla osób niepełnosprawnych jest interesem publicznym wynikającym z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), ustaw, natomiast zainwestowane środki, zaciągnięte kredyty oraz opracowane programy inwestycyjne służące utrzymaniu statusu zakładu pracy chronionej są obiektywnie rzecz biorąc ważnym interesem podatnika, 4) obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez oparcie rozstrzygnięcia z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i naruszenie art. 6, art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 k.p.a., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wydanie w świetle przyznania racji zarzutom skarżącego niezrozumiałego rozstrzygnięcia, rozstrzygnięcia przeciwnego do sformułowanych zarzutów i sporządzonego uzasadnienia, W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Reasumując powyższe należy więc zauważyć, że kontrola ta realizowana jest w wymiarze odnoszącym się do: oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej procedury oraz respektowania reguł kompetencji. Następuje więc przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem. Operując metodyką kontroli wykładni prawa w odniesieniu do stanowiącego przedmiot kontroli zaskarżonego aktu, sąd administracyjny ocenia jego legalność w zakresie odnoszącym się do kompetencyjno - proceduralnych podstaw działania organu administracji podejmującego rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie oraz materialnoprawnych podstaw jego wydania, kontrolując prawidłowość ich wykładni oraz prawidłowość ich zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 217/11, LEX nr 1137919). Oznacza to, że sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, oceniania zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż wskazane w jej uzasadnieniu. Podstawę prawnoprocesową rozpoznawanej sprawy stanowi art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej o.p. Stosownie do tego przepisu decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Zatem przesłanki zmiany decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego, które muszą występować łącznie są następujące: 1. ostateczność decyzji na podstawie której strona nie nabyła prawa 2. występowanie interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika Definicję decyzji ostatecznej konstruuje art. 128 o.p., w myśl którego są to decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołanie z mocy ustawy (art. 261 § 4 o.p.) bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego". W orzeczeniu z dnia 18 listopada 2009 r., NSA podkreślał, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych (wyrok NSA, II FSK 920/08, LEX nr 550106). W niniejszej sprawie stwierdzić należy, że decyzje Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] marca 2013 r. oraz z dnia [...] marca 2013 r., których zmiany w trybie art.. 253 §1 o.p. domagał się skarżący, nie miały waloru ostateczności, a to wobec wniesienia od nich odwołań do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...]. Wprawdzie w aktach administracyjnych brak odpisów przedmiotowych decyzji Burmistrza, jednak wniosek ten można wysunąć ze znajdujących się w tych aktach decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r., którymi organ II instancji utrzymał je w mocy. Z powyżej poczynionych uwag wynika, że żądanie skarżącego nie spełniało wszystkich przesłanek z art. 253 § 1 o.p., kwalifikujących wniosek o zmianę decyzji ostatecznej do jego rozpoznania. Jednak ani organ pierwszej, ani też drugiej instancji nie powołały się na brak spełnienia przesłanki ostateczności decyzji, a w istocie, badając występowanie interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika dokonały merytorycznej oceny wniosku. Tym samym doszło do naruszenia art. 253 § 1 o.p. i art. 165a § 1 o.p., w rozpoznawanej sprawie bowiem organy wydając postanowienia w istocie nie badały czy zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania, a dokonały merytorycznej oceny przesłanek mających wpływ na treść decyzji będącej przedmiotem wniosku o wszczęcie procedury z art. 253 § 1 o.p. Wobec powyższego należało uznać, że wszystkie powyżej wskazane uchybienia przepisom postępowania miały wpływ na treść wydanego przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia, sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzajacą ją decyzję organu I instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji uwzględni powyżej przedstawione uwagi dotyczące sposobu rozpoznania wniosku o zmianę decyzji ostatecznej opartego na przepisie art. 253 § 1 o.p. Należy również zauważyć, że zgodnie z treścią §3 powołanego przepisu uprawnienie do uchylenia lub zmiany decyzji nie przysługuje samorządowemu kolegium odwoławczemu. Wprawdzie samorządowe kolegia odwoławcze jako organy podatkowe działają w charakterze organów kolegialnych, właściwych do rozpatrywania odwołań od decyzji przewodniczących zarządów jednostek samorządu terytorialnego (ustawa z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych, tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 z późn. zm.), jednak przepis art. 253§3 o.p. wyłącza możliwość weryfikacji w szczególnym trybie skonstruowanym w tym przepisie podjętej przez kolegium decyzji. Podstawę prawną orzeczenia o kosztach stanowi art. 200 p.p.s.a, stosownie do którego w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność, albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na koszty te złożyły się: poniesiony przez stronę wpis od skargi w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika określone stosownie do § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461), w kwocie [...] zł, oraz opłata od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł.