I SA/Po 312/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Karol Pawlicki(spr.) As.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2006 r. sprawy ze skargi J. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących J. i S. K. kwotę 777,- zł. (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/R.Wiatrowski Wyrokiem z dnia 17 marca 2005 r. o sygn. I SA/PO 2811/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] którą określono J. i S. małż. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł., zaległość w kwocie [...] zł., oraz odsetki w kwocie [...] zł., W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że organy podatkowe obowiązane będą ponownie rozpatrzeć sprawę momentu powstania przychodów z tytułu świadczeń usług medycznych i czynności związanych z otrzymaniem zapłaty za owe usługi za miesiąc grudzień 2001 r. przez spółkę cywilną, której wspólnikiem był S.K. Ponadto Sąd, niezwiązany granicami skargi, wskazał na niekonsekwentne i wybiórcze postępowanie organów wobec wspólników spółki cywilnej "A" w W., bowiem organy te nie zakwestionowały prawidłowości samoobliczenia podatku dochodowego z tytułu zaniżenia przychodu spółki lub zawyżenia kosztów uzyskania przychodu pozostałym pięciu wspólnikom. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] określił J. i S. małż. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że J.K. w 2001 r. uzyskała dochód tytułem renty wypłaconej z ubezpieczenia społecznego w kwocie [...] zł. Z kolei S. K. uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie jednoosobowego Gabinetu wykazując za rok podatkowy stratę w kwocie [...] zł. oraz w formie spółki cywilnej (sześcioosobowej) "A", wykazując dochód z udziału w spółce w kwocie [...] zł. Łącznie w zeznaniu podatkowym podatnik wykazał dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w Gabinecie S. K. stwierdzono, że S.K. zawyżył deklarowaną stratę z prywatnego gabinetu lekarskiego o kwotę [...] zł. poprzez: - zaniżenie przychodu w związku z niewykazaniem w podatkowej księdze przychodu uzyskanego z odpłatnego oddania do użytku gabinetu lekarskiego na kwotę [...] zł. Podatnik w roku 2001 zawarł umowę najmu swego gabinetu lekarskiego w B.. Zgodnie z umową najmu lokalu z dnia [...] lutego 2001 r. oraz przedłożonym rachunkiem nr [...] przychody z najmu gabinetu lekarskiego za 2001 r. wyniosły [...] zł. Wszelkie koszty związane z wynajętym gabinetem stanowiącym środek trwały prowadzonej działalności kontrolowany ujął w księdze podatkowej, zaliczając je do kosztów prowadzonej działalności. Natomiast w księdze nie wykazano kwoty uzyskanego przychodu, czym zaniżono przychody z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. naruszając art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. - zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł. poprzez: - ujęcie w ciężar kosztów składki uiszczonej na rzecz Towarzystwa B w kwocie [...] zł. - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów gabinetu prywatnego wydatków związanych z budowanym w 2001 r. domem mieszkalnym wraz z gabinetem lekarskim w W. przy ul. [...] w kwocie [...] zł. obejmującej instalację sygnalizacji włamaniowej, przyłączenie urządzenia abonenckiego do sieci telekomunikacyjnej C SA., przyłącze energetyczne, zakup sygnalizatora zewnętrznego, czujki podczerwieni, centrali alarmowej, procesora mowy i klawiatury. - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów gabinetu wydatków na zakup pralki automatycznej na kwotę [...] zł, sprzętu do utrzymania czystości "[...]" na kwotę [...] zł. - zaliczenie do kosztów zakupów prywatnych podatnika na kwotę [...] zł., tj.: szamponu do włosów oraz książek. - zaliczenie do kosztów wydatków za konsumpcję i napoje wg faktury nr [...] z dnia [...] maja 2001 r. na kwotę [...] zł. - ujęcie do kosztów gabinetu wydatków na paliwo w części zużytej na inne cele niż prywatna praktyka lekarska w kwocie [...] zł. Zgodnie z wyjaśnieniem podatnika z dnia [...] kwietnia 2002 r. paliwo zakupiono do samochodu [...], stanowiącego środek trwały gabinetu. Uwzględniając wyjaśnienia kontrolowanego, w protokole z badania dokumentów i ewidencji szczegółowo wyliczono zużycie i wartość paliwa zakupionego dla potrzeb prowadzonej praktyki lekarskiej na kwotę [...] zł. Pozostałą część paliwa na wartość [...] zł, zużytą na wskazane przez podatnika wyjazdy do Kasy Chorych, spotkania lekarzy rodzinnych oraz dojazd do domku letniskowego w N. na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwestionowano jako niemające związku z przychodem z prywatnej praktyki lekarskiej. W odniesieniu do kontroli skarbowej przeprowadzonej w s.c. A uwzględniono stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 17 marca 2005 r., którym jest związany organ I instancji i zweryfikowano pogląd dotyczący momentu powstania przychodu dla spółki cywilnej - A z tytułu świadczenia w miesiącu grudniu 2000 i 2001 usług medycznych na rzecz Regionalnej Kasy Chorych. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że za 2001 r. zaniżono wykazany dochód spółki "A" o kwotę [...] zł. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w związku z: - zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu 2001 r. wydatku w kwocie [...] zł. poniesionego w grudniu 2001 r. tytułem polisy ubezpieczeniowej za okres [...] stycznia 2002 r. do [...] grudnia 2002 r., tj. wydatku nie mającego związku z przychodami badanego roku. - zawyżeniem kosztów wynagrodzeń o kwotę [...] zł. stanowiącą sumę wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia nie wypłaconych przez spółkę w 2001 r. W odwołaniu z dnia [...] listopada 2005 r. skarżący zarzucili decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt lit. "b", art. 23 ust. 1 pkt 10, art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 58 Kodeksu cywilnego. W zakresie ustaleń dotyczących indywidualnej praktyki lekarskiej podatnicy nie zgodzili się z zarzutami: - niewykazania w księdze podatkowej przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego oddania do użytku gabinetu lekarskiego, - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z budową w 2001 roku domu mieszkalnego wraz z gabinetem lekarskim, - zaliczenia do kosztów wydatków na zakup pralki i sprzętu typu "[...]". - zaliczenia do kosztów wydatków na zakup paliwa w części zużytej na inne cele niż prywatna praktyka lekarska. W zakresie ustaleń dotyczących spółki cywilnej "A" podatnicy nie zgodzili się z zarzutem zawyżenia kosztów uzyskania przychodu przez zaliczenie do tych kosztów wydatków na wynagrodzenia w wysokości [...] zł. z tytułu umów zlecenia nie wypłaconych w 2001 roku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania: - w kwestii zaliczenia do przychodów prowadzonej działalności kwoty [...] zł z tytułu zawartej umowy najmu gabinetu lekarskiego, organ stwierdził, że wskazany lokal stanowił środek trwały w prowadzonej przez S.K. prywatnej praktyce lekarskiej. Przedmiotem sporu nie jest okoliczność wykazania dochodów z najmu w ogóle, bo to nie jest negowane, lecz zgodność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów z przepisami podatkowymi. - w sprawie zaliczenia do kosztów wydatków związanych z budową domu i gabinetu lekarskiego przy ul. [...] w W. organ zauważył, że w/w inwestycję realizowano od maja 2000 r. do marca 2002 r., a wydatki w kwocie [...] zł poniesiono w 2001 r. tj. w trakcie budowy. W tym czasie więc nie mogła być prowadzona jakakolwiek działalność. - w sprawie zaliczenia do kosztów wydatków na pralkę i urządzenie czyszczące organ uznał, że z analizy akt sprawy wynika, że budowa budynku przy ul. [...] w W. zakończyła się w marcu 2002 r., tak więc sprzęt zakupiony w 2001 r. nie mógł służyć w tym miejscu do celów prowadzonej działalności. - odnośnie wydatków na zakup paliwa organ stwierdził, że poniesione wydatki stanowią koszt spółki, gdyż umowa o świadczenie usług medycznych w tym zakresie zawarta została między Regionalną Kasą Chorych ,a spółką cywilną "A". W materiale dowodowym brak zawartej w 2001 r. przez S.K. umowy z RKCh. W skardze z dnia [...] marca 2006 r. skarżący J. i S. K. decyzji organu odwoławczego zarzucili naruszenie art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 i 2 pkt 11, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b", art. 23 ust. 1 pkt 10, art. 23 ust. 1 pkt 55 Ordynacji podatkowej. Podatnicy zaskarżyli decyzję: odnośnie zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł. i niewykazaniem w księdze podatkowej przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego oddania do użytku gabinetu lekarskiego, w zakresie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na instalację systemu sygnalizacji włamaniowej, przyłącza abonenckiego, opłaty za przyłącze i zakup sygnalizatora, w zakresie niezaliczenia do kosztów wydatku na zakup pralki automatycznej i sprzętu do utrzymania czystości, w zakresie niezaliczenia do kosztów wydatku na zakup paliwa, w zakresie niezaliczenia do kosztów wydatku w wysokości [...] zł, stanowiących wynagrodzenie z tytułu umów zlecenia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W dodatkowym piśmie z dnia [...] września 2006 r. strona skarżąca zwróciła uwagę, że w swoich decyzjach organy nie odniosły się do konstatacji zawartej w wyroku WSA z dnia 17 marca 2005 r. o niekonsekwentnym i wybiórczym traktowaniu wspólników spółki cywilnej "A" w W. Odpowiadając na powyższy zarzut organ odwoławczy wyjaśnił, że kontrola podatkowa w przedmiocie prowadzonej przez S.K. działalności gospodarczej toczyła się jednocześnie z kontrolą skarbową w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nie ujawnionych źródeł za lata 1997-2001. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazała się zasadna w części odnoszącej się do zarzutu decyzji dotyczącego zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o [...] zł w związku z ujęciem w koszty prywatnego gabinetu wydatków na paliwo. Argumenty zawarte w decyzji organu odwoławczego nie zasługują na aprobatę z poniższych powodów: - nie może mieć znaczenia dla ponoszonych kosztów fakt zamieszkiwania przez skarżącego w okresie letnim, w domku letniskowym w N., którego był współwłaścicielem. Skoro, jak to zauważył organ, wybór miejsca zamieszkania w okresie 6 miesięcy w roku należy od woli podatnika, to nie można mu czynić z tego powodu zarzutu, iż z tego miejsca dojeżdża do gabinetu lekarskiego - miejsca wykonywania zawodu. - w aktach administracyjnych (k. [...]) znajduje się kserokopia pierwszej strony umowy nr [...] zawartej między E.Z., pełnomocnikiem Regionalnej Kasy Chorych ,a S.K., uprawniającej lekarza do wystawienia recept na refundowane leki i materiały medyczne. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w materiale dowodowym brak umowy zawartej w 2001 r. przez S.K. z Kasą Chorych. Wobec stwierdzenia przez Sąd, że taki dowód istnieje (powyższa kserokopia dołączona została do odwołania skarżących z dnia [...] lipca 2002 r.), w dalszym postępowaniu organ winien zapoznać się z treścią całej umowy, a następnie ustalić, czy obowiązywała ona w 2001 roku i jakie wynikały z tego skutki dla S.K. Skarżący zwracał uwagę na fakt, że np. dojazdy do Kasy Chorych związane były również z realizacją tej umowy. - nie sposób zgodzić się z poglądem, że zarówno przejazdy z miejsca zamieszkania (w okresie letnim) do gabinetu lekarskiego oraz wyjazdy do Kasy Chorych, czy na szkolenia, doskonalenia zawodowe, spotkania lekarzy rodzinnych nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym nie można do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć wydatków na paliwo również w części zakwestionowanej przez organ w zaskarżonej decyzji. Należy mieć na uwadze, że z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że pomiędzy wydatkami a osiągniętym przychodem zawsze musi istnieć bezpośredni związek. W doktrynie wskazuje się, że związek przyczynowo-skutkowy nie musi być wyraźny (por. A.Bartosiewicz, R. Kubacki "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz". , Warszawa 2004, str. 536-538). W dalszym postępowaniu organ odwoławczy winien powyższe wskazania wziąć pod uwagę zgodnie z treścią art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł nie było sporu, co do faktu zawarcia umowy najmu. Organy wskazały jednak na okoliczność, że S.K. wszelkie koszty związane z prowadzeniem gabinetu ujmował w księdze przychodów i rozchodów, natomiast nie ujął w niej uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W sytuacji podatnika kwota [...] zł stanowiła więc przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. W sprawie wydatków na zakup instalacji systemu sygnalizacji włamaniowej i innych urządzeń należy stwierdzić, że organ prawidłowo ustalił, że wydatki te poniesiono w okresie budowy budynku przy ul. [...] w W. Skoro w roku 2001 obiektu nie oddano do użytku i nie wprowadzono go do ewidencji środków trwałych, to poniesionych wydatków nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tego roku. Takie wyłączenie wyraźnie przewidywał art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie zakupu pralki i sprzętu do utrzymania czystości zwrócić należy uwagę na fakt, że w/w sprzęt - według skarżących - był wykorzystywany w 2001 r. w obiekcie przy ul. [...] w W. Jak wskazywano na to wcześniej nie było sporne w sprawie, że w/w budynek został oddany do użytku dopiero w marcu 2002 r. Wobec powyższego zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że zakupiony sprzęt służył celom osobistym podatników, a nie prowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie zawyżenia kosztów o kwotę [...] zł, stanowiącej wynagrodzenia z tytułu umów zleceń, Sąd stwierdza, że ustalenia dokonane przez organy pozwalają na ocenę, że w/w wydatki nie były kosztem uzyskania przychodu w roku 2001. Organy przeprowadziły w powyższym zakresie szerokie postępowanie dowodowe: przeanalizowano umowy zlecenia (k. [...]-[...] akt administracyjnych) i dokumentację bankową sp. c. "A", uzyskano wyjaśnienia spółki z [...] i [...] kwietnia 2002 r. (k. [...]-[...]) i [...] czerwca 2002 r. (k. [...]-[...]), przy czym, jak wskazał organ odwoławczy, nie przedłożono dokumentów potwierdzających rozliczenie przez wspólników kwoty [...] zł, przesłuchano świadków: zleceniobiorców i pracowników spółki oraz osoby świadczące usługi na rzecz spółki (k. [...]-[...]). W zeznaniach M.R. określono zakres zadań rejestratorki, T. D. opisała czynności, jakie wykonywała na rzecz spółki (sprzątanie); F.K. podał, że wprawdzie podpisał umowę-zlecenie, ale pieniędzy nie otrzymał. Zeznania nie potwierdziły, aby w 2001 r. osoby, z którymi podpisano umowy-zlecenia wykonały prace o charakterze remontowym bądź w rejestracji przychodni. Z kolei zeznania dotyczące świadczenia usług w postaci np. rozdawnictwa ulotek informacyjnych potwierdzają fakt wykonania samej usługi, ale pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniem spółki odnośnie okoliczności wypłaty wynagrodzenia (w piśmie z [...] kwietnia 2002 r. kierownik przychodni podała, że wypłaty wynagrodzeń dla zleceniobiorców dokonane zostały [...] czerwca i [...]listopada 2001 r. na zebraniach wspólników). W tym stanie rzeczy prawidłowa była konkluzja organu, że nie doszło do wypłat przez spółkę kwoty [...] zł. Tym samym powyższy wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu nierównego potraktowania wspólników Spółki cywilnej "A", skład orzekający pragnie zwrócić uwagę na to, że w wyroku WSA z dnia 17 marca 2005 r. nie zawarto żadnych konkretnych wskazówek, co do dalszego postępowania organów w tym zakresie. Ponadto wskazać należy, że w "Przychodni" przeprowadzono kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanego przychodu i dochodu oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2001 (k. [...]-[...]). W tych okolicznościach orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z treścią art. 200, a o wstrzymaniu wykonania decyzji - zgodnie z art. 152 w/w ustawy. /-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/R. Wiatrowski LF