I SA/Po 313/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Karol Pawlicki(spr.) As.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2006 r. sprawy ze skargi J. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących J. i S. K. kwotę 1.415,- zł. (słownie: jeden tysiąc czterysta piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/R.Wiatrowski Wyrokiem z dnia 17 marca 2005 r. o sygn. I SA/PO 2811/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]., oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w z dnia [...] którą określono J. i S. małż. K. zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł. oraz odsetki od tej zaległości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że organy podatkowe obowiązane będą ponownie rozpatrzeć sprawę momentu powstania przychodów z tytułu świadczeń usług medycznych i czynności związanych z otrzymaniem zapłaty za owe usługi za miesiąc grudzień 2000 r. przez spółkę cywilną, której wspólnikiem był S.K. Ponadto Sąd, niezwiązany granicami skargi, wskazał na niekonsekwentne i wybiórcze postępowanie organów wobec wspólników spółki cywilnej "A" w W., bowiem organy te nie zakwestionowały prawidłowości samoobliczenia podatku dochodowego z tytułu zaniżenia przychodu spółki lub zawyżenia kosztów uzyskania przychodu pozostałym pięciu wspólnikom. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. i S. małż. K. dochód za rok 2000 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że J.K. w 2000 r. uzyskała dochód tytułem renty wypłaconej z ubezpieczenia społecznego w kwocie [...] zł. Z kolei S.K. w 2000 r. uzyskiwał przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie jednoosobowego Gabinetu, w W., ul. [...], wykazując stratę w kwocie [..] zł. oraz w formie spółki cywilnej (sześcioosobowej) "A", W .ul. [...], wykazując dochód w kwocie [...] zł. Łącznie w zeznaniu podatkowym podatnik zadeklarował dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w Gabinecie S. K.ustalono, że Sł. K. zawyżył deklarowaną stratę za 2000 r. o kwotę [...] zł. poprzez: - zaniżenie przychodu o kwotę [...] zł. w związku z nieujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tytułu oddania do odpłatnego korzystania swego gabinetu lekarskiego (środek trwały jednostki). S.K. w styczniu 2000 r. zawarł umowy najmu gabinetu lekarskiego położonego w B. (środek trwały prowadzonej prywatnej praktyki lekarskiej) z innymi lekarzami, dla potrzeb prowadzonej przez nich praktyki lekarskiej. Zgodnie z umowami najmu lokalu z dnia [...] stycznia 2000 r. i rachunkami wystawionymi dla poszczególnych najemców, przychody z tytułu oddania do odpłatnego korzystania gabinetu lekarskiego za 2000 r. wyniosły [...] zł. Przychody te nie zostały przez podatnika ujęte w ewidencji księgowej, czym zaniżono przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie podatnik uwzględniając fakt, że przedmiotowy gabinet stanowi środek trwały jego działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie prywatnej praktyki lekarskiej, wszelkie koszty z nim związane ujmował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota [...] zł. stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. - zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o [...] zł. w związku z ujęciem w koszty prywatnego gabinetu wydatków na paliwo w części zużytej na inne cele, nie związane z tą działalnością. W roku 2000 podatnik ponosił wydatki związane z używaniem i eksploatacją wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...], tj. na zakup paliwa, drobnych części i akcesoriów samochodowych, ubezpieczenia pojazdu, opłaty z tytułu najmu garażu i inne. Ponadto zaliczył do kosztów uzyskania przychodów od powyższego samochodu odpisy amortyzacyjne dokonywane miesięcznie. Na podstawie analizy poniesionych wydatków związanych z eksploatacją samochodu i wyjaśnień podatnika ustalono, że samochód wykorzystywany był na dojazdy do gabinetu szkolenia, dojazdy do pracy. Uwzględniając wyjaśnienia o wykorzystaniu samochodu wyliczono ilość i wartość paliwa zakupionego w celu realizacji zadań związanych z prywatną praktyką lekarską, tj. [...] litrów na kwotę [...] zł. Szczegółowe wyliczenia przedstawiono w protokole z badania dokumentów i ewidencji Gabinetu S. K. Pozostała część paliwa na kwotę [...] zł. zużyta została na wyjazdy nie związane z prowadzoną prywatną praktyką lekarska m.in. na wyjazdy do Kasy Chorych w P., spotkania lekarzy rodzinnych, specjalizację we W. oraz dojazd do domku letniskowego w N. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi zachodzić związek z osiągniętymi przychodami z poszczególnego źródła. Zakup paliwa na kwotę [...] zł. nie wiązał się z wyjazdami podatnika w związku z prowadzoną praktyką. W odniesieniu do kontroli skarbowej przeprowadzonej w s.c. "A" uwzględniono stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 17 marca 2005 r., którym jest związany organ I instancji i zweryfikowano pogląd dotyczący momentu powstania przychodu dla spółki cywilnej - A z tytułu świadczenia w miesiącu grudniu usług medycznych na rzecz Regionalnej Kasy Chorych. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że za 2000 r. zaniżono wykazany dochód spółki "A" o kwotę [...] zł. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w związku z: - zaliczeniem do kosztów 2000 r. kwoty wynagrodzeń z umowy zlecenia niezapłaconej do końca badanego roku. W poz. 884 księgi ujęto rachunek z dnia [...] grudnia 2000 r. na kwotę brutto [...] zł. tytułem umowy zlecenia wykonanej przez radcę prawnego J. Ł. Zgodnie z przedłożonymi dowodami bankowymi wynagrodzenie to zostało wypłacone w roku następnym, tj. [...] stycznia 2001 r. Powyższe stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl powołanego przepisu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu niewypłacone należności z tytułu umowy zlecenia. - błędnym wpisaniem do księgi kosztów wynagrodzeń z umowy o pracę o kwotę [...] złotych. W poz. 64 księgi zarachowano tytułem kosztów wynagrodzeń za styczeń 2000 r. kwotę [...] zł. Zgodnie z listą płac koszty wynagrodzeń wynoszą [...] zł. Różnica w kwocie [...] zł wynika wg wyjaśnienia jednostki z faktu ujmowania wynagrodzeń z podwyżką, która ostatecznie nie została wprowadzona. Zatem kwota [...] zł jest wielkością kosztów, które nie zostały poniesione. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu. Stąd kwota [...] zł stanowi zawyżenie kosztu uzyskania przychodu za 2000 r. W odwołaniu z dnia [...] listopada 2005 r. skarżący zarzucili decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 §, art. 210 §4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, 5 i 6, art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie ustaleń dotyczących indywidualnej praktyki lekarskiej podatnicy nie zgodzili się z zarzutem zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł. w związku z nieujęciem w podatkowej księdze przychodu z tytułu oddania do odpłatnego korzystania gabinetu lekarskiego. Według podatnika kwota uzyskania z tytułu najmu została wykazana i rozliczona w rocznym zeznaniu podatkowym. Podatnicy nie podzielili również zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o [...] zł w związku z zaliczeniem wydatków na paliwo w części zużytej na cele niezwiązane z działalnością gabinetu lekarskiego. W zakresie ustaleń dotyczących spółki cywilnej "A" w W. skarżący nie zgodzili się z zarzutem zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. w związku z zaliczeniem do kosztów 2000 r. kwoty wynagrodzeń z umowy zlecenia zawartej z radcą prawnym J. Ł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania: - w kwestii zaliczenia do przychodów prowadzonej działalności kwoty [...] zł z tytułu zawartej umowy najmu gabinetu lekarskiego, organ stwierdził, że wskazany lokal stanowił środek trwały w prowadzonej przez S.K. prywatnej praktyce lekarskiej. Przedmiotem sporu nie jest okoliczność wykazania dowodów z najmu w ogóle, bo to nie jest negowane, lecz zgodność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów z przepisami podatkowymi. Organ zwrócił też uwagę, że w zeznaniu rocznym wskazano błędnie kwotę przychodu [...] zł., a winno być [...] zł. - w sprawie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem paliwa organ zauważył, że poniesione wydatki stanowią koszt spółki, gdyż umowa o świadczenie usług medycznych w tym zakresie zawarta została między Regionalną Kasą Chorych, a spółką cywilną "A". W materialne dowodowym brak zawartej w 2000 roku przez S.K. umowy z Regionalną Kasą Chorych. - w sprawie wyłączenia z kosztów kwoty wynagrodzenia dla radcy prawnego, organ stwierdził, że J.Ł. prowadził działalność gospodarczą, w ramach której wykonywał usługi dla "A". Rachunek z dnia [...] grudnia 2000 r. wyraźnie wskazuje, że kwota wynagrodzenia została wypłacona w dniu [...] stycznia 2001 r., tak więc zaliczenie tego wydatku w ciężar kosztów w miesiącu grudniu 2000 r. było przedwczesne. W skardze z dnia [...] marca 2006 r. skarżący J. i S. K. decyzji organu odwoławczego zarzucili naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 210 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 5 i 6, art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy zaskarżyli decyzję: - odnośnie zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł w związku z nieujęciem w księdze podatkowej przychodu z tytułu oddania do odpłatnego korzystania gabinetu lekarskiego, - w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o [...] zł w związku z ujęciem w koszty gabinetu wydatków na paliwo w części zużytej na inne cele, nie związane z tą działalnością, - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. w związku z zaliczeniem do kosztów 2000 r. kwoty wynagrodzeń z umowy zlecenia nie zapłaconej do końca badanego roku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W dodatkowym piśmie z dnia [...] września 2006 r. strona skarżąca zwróciła uwagę, że w swoich decyzjach organy nie odniosły się do konstatacji zawartej w wyroku WSA z dnia 17 marca 2005 r. o niekonsekwentnym i wybiórczym traktowaniu wspólników spółki cywilnej "A" w W. Odpowiadając na powyższy zarzut organ odwoławczy wyjaśnił, że kontrola podatkowa w przedmiocie prowadzonej przez S. K. działalności gospodarczej toczyła się jednocześnie z kontrolą skarbową w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nie ujawnionych źródeł za lata 1997-2001. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazała się zasadna w części odnoszącej się do zarzutu decyzji dotyczącego zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o [...] zł w związku z ujęciem w koszty prywatnego gabinetu wydatków na paliwo. Argumenty zawarte w decyzji organu odwoławczego nie zasługują na aprobatę z poniższych powodów: - nie może mieć znaczenia dla ponoszonych kosztów fakt zamieszkiwania przez skarżącego w okresie letnim, w domku letniskowym w N., którego był współwłaścicielem. Skoro, jak to zauważył organ, wybór miejsca zamieszkania w okresie 6 miesięcy w roku należy od woli podatnika, to nie można mu czynić z tego powodu zarzutu, iż z tego miejsca dojeżdża do gabinetu lekarskiego - miejsca wykonywania zawodu. - w aktach administracyjnych (k. [...]) znajduje się kserokopia pierwszej strony umowy nr [...], zawartej miedzy E.Z., pełnomocnikiem Regionalnej Kasy Chorych, a S,K,, uprawniającej lekarza do wystawienia recept na refundowane leki i materiały medyczne. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w materiale dowodowym brak umowy zawartej w 2000 r. przez S, K. z Kasą Chorych. Wobec stwierdzenia przez Sąd, że taki dowód istnieje (powyższa kserokopia dołączona została do odwołania skarżących z dnia [...] lipca 2002 r.), w dalszym postępowaniu organ winien zapoznać się z treścią całej umowy, a następnie ustalić, czy obowiązywała ona w 2000 roku i jakie wynikały z tego skutki dla S.K. Skarżący zwracał uwagę na fakt, że np. dojazdy do Kasy Chorych związane były również z realizacją tej umowy. - nie sposób zgodzić się z poglądem, że zarówno przejazdy z miejsca zamieszkania (w okresie letnim) do gabinetu lekarskiego oraz wyjazdy do Kasy Chorych, czy na szkolenia, doskonalenia zawodowe, spotkania lekarzy rodzinnych nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym nie można do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć wydatków na paliwo również w części zakwestionowanej przez organ w zaskarżonej decyzji. Należy mieć na uwadze, że z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że pomiędzy wydatkami a osiągniętym przychodem zawsze musi istnieć bezpośredni związek. W doktrynie wskazuje się, że związek przyczynowo-skutkowy nie musi być wyraźny (por. A.Bartosiewicz, R. Kubacki "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz". , Warszawa 2004, str. 536-538). W dalszym postępowaniu organ odwoławczy winien powyższe wskazania wziąć pod uwagę zgodnie z treścią art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł nie było sporu, co do faktu zawarcia umów najmu. Organy wskazały jednak na okoliczność, że S.K. wszelkie koszty związane z prowadzeniem gabinetu ujmował w księdze przychodów i rozchodów, natomiast nie ujął w niej uzyskanego przychodu. Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W sytuacji podatnika kwota [...] zł stanowiła więc przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł - w aktach administracyjnych znajduje się rachunek z dnia [...] grudnia 2000 r. , wystawiony przez J. Ł. Opiewający na kwotę [...] zł. brutto (k. [...]). Wynagrodzenie w wysokości [...] zł zapłacono w dniu [...] stycznia 2001 r. (opis operacji - k. [...]). Tak więc prawidłowo wydatek powyższy organy zakwalifikowały do kosztów uzyskania przychodu roku 2001, a nie 2000. Powyższy wydatek nie był kosztem uzyskania przychodu roku 2000, ponieważ zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za taki koszt należności nie wypłaconych z tytułów określonych w art. 41 ust. 1 ustawy. Skoro wypłacenie należności nastąpiło w roku 2001, to wydatek stał się kosztem uzyskania przychodu tego samego roku. Odnosząc się do zarzutu nierównego potraktowania wspólników Spółki cywilnej "A", skład orzekający pragnie zwrócić uwagę na to, że w wyroku WSA z dnia 17 marca 2005 r. nie zawarto żadnych konkretnych wskazówek, co do dalszego postępowania organów w tym zakresie. Ponadto wskazać należy, że w "Przychodni" przeprowadzono kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanego przychodu i dochodu oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2001 (k. [...]-[...]). W tych okolicznościach orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z treścią art. 200, a o wstrzymaniu wykonania decyzji - zgodnie z art. 152 w/w ustawy. /-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/R. Wiatrowski LF