I SA/Po 313/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił T. i A. H. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. wszczął względem podatnika postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W toku postępowania ustalono, że podatnik w latach 2004, 2005, 2006 i 2007 prowadził działalności gospodarczą polegającą na handlu używanymi samochodami osobowymi i ciężarowymi. Do dnia [...] sierpnia 2007 r. była to działalność oficjalnie niezarejestrowana, a ponadto za miesiące od stycznia 2007 r. do lipca 2007 r. podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dniu [...] sierpnia 2007 r. zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi oraz pośrednictwa finansowego pod nazwą "A. T. i A. H.". W tym zakresie przedstawił księgi podatkowe, w tym podatkową księgę przychodów i rozchodów, za 2007 r. W kontrolowanym okresie podatnik dokonał transakcji sprzedaży [...] używanych samochodów osobowych i ciężarowych, z czego sprzedaży [...] aut nie wykazał we wskazanej księdze podatkowej, przy czym: 1) sprzedaż [...] samochodów została dokonana przed formalnym zarejestrowaniem działalności gospodarczej, z tego: - [...] zostało udokumentowanych fikcyjnymi umowami sprzedaży firmowanymi przez C. K. na rzecz ostatecznych, faktycznych nabywców, - [...] udokumentowano protokołem zdawczo-odbiorczym sporządzonym w dniu [...] sierpnia 2007 r. pomiędzy "A." a T. H., 2) sprzedaż [...] samochodów została dokonana po formalnym zarejestrowaniu przez kontrolowanego działalności gospodarczej, z tego: - [...] zostały udokumentowane fikcyjnymi umowami sprzedaży przez C. K. na rzecz ostatecznych, faktycznych nabywców; - [...] udokumentowano fakturami VAT-marża wystawionymi przez T. H., w tym: [...] zostały uprzednio nabyte przez firmę "A. T. i A. H." na podstawie fikcyjnych umów zakupu od C. K., a [...] uprzednio nabyte przez firmę "A. T. i A. H." na podstawie rzeczywistych umów zakupu od różnych sprzedawców spoza kraju. Organ podatkowy wskazał, że wszystkie powyższe samochody zostały przez kontrolowanego nabyte poza terytorium kraju od osób fizycznych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w [...] umowach kupna-sprzedaży samochodów jako sprzedawca wskazany był C. K., zam. B. Organ pierwszej instancji ustalił, że C. K. nie sprzedał żadnego z pojazdów w sposób określony we wskazanych umowach. Natomiast osoby określone w tych umowach jako nabywcy, faktycznie dokonały zakupu wspomnianych pojazdów, co wynika z zeznań złożonych przez te osoby w charakterze świadków, a także zeznań pełnomocników "A." oraz C. K.. Ponadto ustalono, że C. K. użyczył T. i A. H. swoich danych osobowych, w celu firmowania swoim imieniem, nazwiskiem i adresem w N., transakcji zakupu w N. i sprzedaży w Polsce używanych samochodów. Za namową podatnika C. K., w zamian za korzyści finansowe w wysokości [...] zł od umowy, wypełniał druki umów kupna-sprzedaży wyłącznie w części dotyczącej sprzedawcy oraz składał podpis w polu sprzedawca. Organ kontroli skarbowej stwierdził także, że sprzedaż jednego auta (G., który został kupiony przez podatnika w dniu 19 kwietnia 2007 r. w B.) została udokumentowano protokołem zdawczo-odbiorczym sporządzonym w dniu 10 sierpnia 2007 r. pomiędzy "A." a T. H., przy czym fakturę VAT-marża wystawił "A.". Ponadto w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik zaewidencjonował wyłącznie transakcje sprzedaży [...] samochodów, które zostały udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami VAT-marża w okresie od września do grudnia 2007 r., a w rejestrach zakupu VAT jedynie transakcje zakupu tych pojazdów. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że w przypadku pojazdów nabytych przez [...], uzyskane przez podatnika ceny sprzedaży były faktycznie wyższe, niż ceny wynikające z tych faktur. Mając więc na uwadze wykazane w trakcie kontroli nieprawidłowości, organ pierwszej instancji nie uznał, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej zakupu i sprzedaży pojazdów, których sprzedaż firmował C. K. oraz faktur VAT-marża wystawionych dla [...]. Ponadto, organ kontroli skarbowej stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określił podatnikowi podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując średnią procentową marżę brutto w wysokości 37,60%, którą wyliczył w oparciu o ceny zakupu i sprzedaży [...] samochodów, które według dowodów zakupu i sprzedaży, T. i A. H. nabył i sprzedał w okresie od sierpnia do grudnia 2007 r. W odwołaniu z dnia [...] września 2011 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, lub o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), a także naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4, art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 282a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa). Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, iż umowy kupna-sprzedaży zawarte z udziałem C. K. nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży używanych samochodów osobowych przez C. K., gdyż nie sprzedał on żadnego z pojazdów w sposób określony w tych umowach, natomiast osoby wskazane w umowach jako nabywcy, faktycznie dokonały zakupu tych pojazdów, przy czym żadna z tych transakcji nie została zawarta w B.. Kupujący samochody, po okazaniu im zdjęcia C. K., zgodnie zeznawali, że nie znają go i nie kupowali od niego samochodu. Organ drugiej instancji stwierdził, że ponad wszelką wątpliwość wykazano, iż C. K. użyczył T. i A. H. swoich danych osobowych w celu firmowania swoim imieniem, nazwiskiem i adresem w N. przeprowadzonych faktycznie przez tę osobę transakcji zakupu w N. i sprzedaży w Polsce używanych samochodów osobowych. Na zlecenie T. H., C. K. wypełniał umowy sprzedaży w części dotyczącej sprzedawcy oraz umieszczał swój podpis jako sprzedawca w zamian za korzyści finansowe w wysokości [...] zł od umowy. Firmowane przez C. K. działania stanowiły podstawę do wydania nabywcom samochodów dokumentu VAT-25, dowodu rejestracyjnego itp. Ponadto z materiału dowodowego wynika również, że "A." pełnił szczególną rolę w działalności T. H. - dzięki bliskiej znajomości z J.K., podatnik miał prawo wstawiać do tego komisu pojazdy bez żadnych pokwitowań, protokołów odbioru, umów komisu itp. W komisie przedkładano klientowi umowę firmowaną przez C. K., przyjmowano od klientów zapłatę i przekazywano ją T. i A. H. Reasumując, organ drugiej instancji stwierdził, iż samochody będące przedmiotem umów kupna-sprzedaży zawartych przez C. K. w rzeczywistości zostały nabyte w N. przez T. H. lub firmę "A. T. i A. H.", a następnie przywiezione do Polski i sprzedane przez podatnika. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał je za bezpodstawne stwierdzając, że organ kontroli skarbowej prawidłowo przeprowadził postępowanie kontrolne. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, za pomocą którego w sposób dostateczny wyjaśnił kwestionowane przez stronę okoliczności. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. i A. H. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: prawa procesowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 165b, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżący, powołując się na art. 165b Ordynacji podatkowej, zakwestionował uprawnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jako organu kontroli skarbowej, do wszczęcia względem skarżącego przedmiotowego postępowania kontrolnego, albowiem postępowanie podatkowe, obejmujące ten sam okres i ten sam zakres, wcześniej przeprowadził już Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. Skarżący zarzucając organowi naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej wskazał, że z postanowienia Prokuratury Rejonowej w P. z dnia [...] sierpnia 2011 roku, sygn. akt [...], wynika, że podpisane przez C. K. umowy kupna-sprzedaży samochodów nie były sfałszowane, a C. K. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów art. 188 i art. 124 Ordynacji podatkowej, skarżący zwrócił uwagę, że w postępowaniu odwoławczym wskazał Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. na konieczność przesłuchania pracowników piekarni w K., której właścicielem jest Z.P.. Przesłuchania te miały udowodnić, że fizycznie C. K. nigdy nie pracował w tej piekarni. Wskazał przy tym, że K. był zatrudniony w komisie samochodowym "C." s.c. i zajmował się sprowadzaniem z zagranicy samochodów. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że skoro podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i nie został zapłacony przez niego zapłacony, to nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty skargi za bezpodstawne i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zarzuty skargi dotyczą zarówno przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 165b, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak i przepisu prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W zakresie materialnoprawnych podstaw przyjętego w badanej sprawie rozstrzygnięcia należy wyjaśnić, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód jako osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jak z powyższego wynika, dla potrzeb podatkowych istotne są dwa elementy: przychód i koszty. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ogólną definicję przychodów zawiera art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast definicję przychodów z działalności gospodarczej zawiera art. 14 ust. 1 tej ustawy , z kolei art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. definiuje koszty uzyskania przychodów. Za przychód z tej działalności uważa się kwoty należne , choćby nie zostały faktycznie otrzymane , po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, natomiast zgodnie z jej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które zostały wymienione w jej art. 23 ust. 1. Nie posługując się kategorią kosztów prowadzonej działalności u.p.d.o.f. wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Definicja pojęcia kosztu uzyskania przychodu wyraźnie wskazuje, iż pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Podatnik musi zatem osiągnąć przychód, by mógł przy obliczeniu podstaw opodatkowania uwzględnić koszt (wydatek), jaki poniósł w celu osiągnięcia przychodu. Wydatek taki musi być jednak odpowiednio udokumentowany i nie może budzić wątpliwości, że musi dotyczyć takich operacji gospodarczych, które faktycznie miały miejsce. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma to, że dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych prowadzona jest przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.) i w związku z tym uwzględnia się w niej wartości właściwe ze względu na konstrukcję tego podatku (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1167/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego, w księdze tej wykazuje się np. jako przychody danego okresu kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), z kolei wśród kosztów wykazuje się np. odpisy amortyzacyjne, czy koszty zarachowane. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów podniesionych w skardze i jej argumentacji należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Podkreślenia wymaga, że w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który został – zdaniem Sądu – prawidłowo oceniony przez organ drugiej instancji, który doszedł do wniosku, że w 2007 r. skarżący sprzedał [...] używanych samochodów osobowych i ciężarowych, z czego sprzedaży [...] aut nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zasadnie wywiódł zatem organ podatkowy, że wbrew treści zawieranych umów sprzedaży sprzedawcą był skarżący, a nie figurujący jako sprzedawca C. K.. Ustalenia te są zasadne w świetle zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego. Przede wszystkim należy wskazać, że C. K., składając zeznania jako strona w dniu [...] listopada 2009 r., w postępowaniu prowadzonym we własnej sprawie, wyjaśnił, że nigdy nie był w N., B. i H., a jego zadaniem było telefoniczne uzgadnianie szczegółów transakcji zakupu samochodów w imieniu skarżącego. Następnie skarżący zamawiał taki samochód, np. za pośrednictwem faxu i to skarżący jechał po samochód do N. Ponadto C. K. oświadczył, że zgodził się, aby na umowach sprzedaży samochodów, które faktycznie kupował i sprzedawał skarżący, widniało jego imię i nazwisko. Czynił tak na prośbę skarżącego lub jego żony. Pozostała część umowy, tj. nazwa i adres kupującego, cena, miejscowość i data pozostawały niezapisane. Za każdą wypisaną in blanco umowę dostawał od skarżącego [...] zł. C. K. zeznał również, że żadnego z tych samochodów, których dotyczą sporne umowy, nie kupił i nie sprzedał. Nie sprowadzał ich też do Polski, a nawet nie widział tych samochodów. Nigdy nie otrzymał zapłaty ceny za samochody w kwotach, które wynikają z tych umów. C. K. przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2011 r., w toku postępowania kontrolnego wobec skarżącego, podtrzymał w całości zeznania złożone w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. Wypada także wskazać, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przesłuchany, w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego u C. K., w charakterze świadka J.K. - pełnomocnik komisu B., zeznał, że w 2007 r. C. K. nie powierzał samochodów do sprzedaży w komisie B.. Samochody wstawiał natomiast do komisu B. T. i A. H.. Odbywało się to na wyjątkowych zasadach, nie obowiązujących w stosunku do żadnego innego komitenta. Polegało to na tym, że skarżący wstawiał samochody do komisu B., ale nie było to w żaden sposób udokumentowane. J. K. przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego wobec skarżącego, podtrzymał w całości zeznania złożone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C. K.. Podobnie zeznał W.B., pracownik komisu B.. Nabycia samochodów od C. K. nie potwierdzili także ich nabywcy. Przesłuchiwani w charakterze świadków zeznali, że nie znali C. K. i nie potrafili rozpoznać go na fotografii. Ponadto wskazali, że wbrew treści zawieranych umów, transakcje odbywały się P., a nie w B.. Zeznania tej treści złożyli: [...]. Przy czym podkreślić należy, że skarżący lub jego żona kontaktowali się z J.M., jej mężem M.M., R.K. i Z.K. w celu skłonienia ich do złożenia w Urzędzie Kontroli Skarbowej fałszywych zeznań potwierdzających nabycie pojazdów w B. od przypadkowo spotkanej, nieznanej osoby. W świetle przytoczonych powyżej zeznań nabywców samochodów oraz zeznań C. K. zasadnie – w ocenie Sądu – organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom złożonym przez [...]. Z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że C. K. nie nabywał samochodów, a tym samym nie mógł dokonywać ich sprzedaży polskim nabywcom w B.. Tym samym zasadne jest twierdzenie organu podatkowego, że osoby te także nabyły samochody od T. H. w P., a nie jak zeznały, od C. K. w B.. Podsumowując tę część uzasadnienia, należy stwierdzić, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. W szczególności należy podkreślić, że prawidłowo ustalono, że w 2007 r. to skarżący, a nie C. K. był sprzedawcą spornych samochodów. Tym samym zarzuty skargi dotyczące poprawności procedury dowodowej organów podatkowych oraz dokonanej przez nie oceny zabranych dowodów jest całkowicie bezzasadna. Odnosząc się natomiast wprost do zarzutów i argumentacji skargi należy podkreślić, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (§ 1). Przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (§ 3). Skarżący wyjaśnił, że po przeprowadzeniu kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. podatnik zgodził się w całości z jej ustaleniami i razem z żoną złożył w dniu [...] października 2009 r. korektę zeznania podatkowego PIT-36. Skarżący wskazał, że skoro złożył korektę zeznania podatkowego i została ona przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., postępowanie podatkowe mógłby wszcząć po upływie 6 m-cy wyłącznie ten sam organ, a nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych (por. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Powyższa argumentacje nie jest jednak zasadna, gdyż w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. postępowanie kontrolne względem T. i A. H. (po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.), którego podstawą wszczęcia były informacje uzyskane od innego organu władzy publicznej – Prokuratury Rejonowej w P., których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym. Podczas kontroli zakończonej protokołem z dnia [...] maja 2009 r. stwierdzono bowiem, że w złożonych wyjaśnieniach zawarte są dane ogólne dotyczące nabywanych i sprzedawanych w latach 2004-2007 pojazdów samochodowych niepozwalające na dokładne rozliczenie kwot przychodów, kosztów i dochodów związanych ze sprzedażą tych pojazdów. W tej sytuacji należy stwierdzić, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był uprawniony do wszczęcia postępowania kontrolnego względem strony mimo, że uprzednio przeprowadził kontrolę podatkową Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., a w konsekwencji do wydania decyzji rozstrzygającej niniejszą sprawę. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zdaniem skarżącego przepis ten został naruszony z uwagi na postanowienie Prokuratury Rejonowej w P. o umorzeniu śledztwa z dnia 18 sierpnia 2011 r. (sygn. akt ...), z którego wynika, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w P. stwierdził, że nie można skarżącemu zarzucić fałszerstwa, odnośnie przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej umów sprzedaży samochodów. Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, że na żadnym etapie postępowania podatkowego organy nie zarzucały skarżącemu fałszerstwa spornych umów. Fakt podpisywania umów przez C. K. jest bezsporny, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Świadek ten przyznał, że składał podpisy na spornych umowach. Nie kwestionując faktu złożenia podpisów przez C. K. na spornych umowach, organ wywiódł prawidłowo, że C. K. umów tych nie zawierał i nie wykonywał. Ponadto nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 188 i 124 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieprzesłuchanie w charakterze świadków pracowników Piekarni w K., której właścicielem jest Z.P.. Zdaniem skarżącego przeprowadzenie tych dowodów miałoby wykazać, że C. K. fizycznie nie pracował w tej piekarni. W ocenie Sądu – kwestia ta nie jest na tyle istotna dla rozstrzygnięcia sprawy skoro organy obu instancji ustaliły w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy, że C. K. nie dokonywał sprzedaży spornych samochodów. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że skoro podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i nie został zapłacony przez T. H., to nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy wyjaśnił w sposób prawidłowy, że koszty uzyskania przychodów związanych z poniesieniem wydatku z tytułu podatku akcyzowego są kosztami bezpośrednimi, a w konsekwencji stanowią one, na podstawie art. 22 ust. 5b u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że T. i A. H. nie ponosił i nie deklarował podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych. Podatek od tych samochodów nie stanowił również elementu ceny oferowanej przez skarżącego nabywcom samochodów. Organ trafnie zauważył, iż kwoty podatku akcyzowego dotyczące nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów firmowanych przez C. K. zostały zapłacone odrębnie przez faktycznych, finalnych nabywców tych pojazdów na terenie kraju. Wobec tego w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do przyjęcia, że podatek akcyzowy nie poniesiony przez podatnika nie stanowił koszu uzyskania przychodów osiągniętych przez skarżącego w 2007 r. ze źródła przychodów, jakim była prowadzone przez niego działalność gospodarcza. Konkludując poczynione wyżej rozważania, należy zatem stwierdzić, iż wobec braku uchybienia przez organy podatkowe obu instancji normom prawa procesowego i materialnego, również w zakresie nieobjętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.