I SA/Po 313/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę Wójt Gminy B. decyzją z 20 kwietnia 2017 r., nr [...] określił X. sp. z o.o. (dalej: "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. na kwotę [...]zł. Wskazana powyżej decyzja została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 01 sierpnia 2017 r., nr [...] ze wskazaniem dla organu pierwszej instancji na konieczność skorygowania deklaracji podatnika co do wartości budowli oraz obowiązek ustalenia rzeczywistej wartości elektrowni wiatrowych na 01 stycznia 2017 r. Wójt Gminy B. decyzją z 26 września 2017 r., nr [...] ponownie określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. na kwotę [...]zł. W motywach decyzji wyjaśnił, że skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2017 r. deklarując taką samą wartość budowli jak w 2016 r. Mimo wezwania ze strony organu pierwszej instancji skarżąca odmówiła skorygowania deklaracji na 2017 r. Wezwał więc skarżącą o wyjaśnienie czy należące do niej budowle są całkowicie zamortyzowane, czy też dokonywane są odpisy amortyzacyjne , jak również o przedstawienie wyciągu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia wartości budowli oraz wskazanie wartości elementów budowlanych i elementów technicznych elektrowni wiatrowych na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji za przedmiot opodatkowania przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Przy określaniu wartości budowli do opodatkowania przyjął łączną wartość części budowlanych jak i urządzeń technicznych. W ocenie tego organu w 2017 r. należało ustalić nowy wymiar podatku od nieruchomości dla elektrowni wiatrowych, przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość całej elektrowni, a nie jak do tej pory jedynie fundamentu i masztu. Klasyfikowanie elektrowni wiatrowych na potrzeby opodatkowania powinno być dokonywane z uwzględnieniem zarówno przepisów podatkowych jak i ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm. – dalej: "P.b."), do którego odsyła ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). Nie ulega wątpliwości, że do dnia 16 lipca 2016 r., tj. do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961 – dalej: "u.i.e.w.") w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie prezentowano pogląd, wedle którego urządzenia i przedmioty będące wyposażeniem elektrowni wiatrowej, nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik bezzasadnie pomija znaczenie art. 2 u.i.e.w., gdzie zawarto definicję legalną elektrowni wiatrowej oraz elementów technicznych. Wskazano również, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09 stwierdzono m.in., że o statusie poszczególnych obiektów budowlanych mogą decydować również inne przepisy ustawowe. Zdaniem Wójta Gminy B. budowlę w przypadku elektrowni wiatrowej stanowią zarówno części budowlane, jak i elementy techniczne co wynika wprost z u.i.e.w. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji domagając się jej zmiany poprzez określenie podatku od nieruchomości w zakresie budowli związanych z działalnością gospodarczą podatnika jako liczonego od części budowlanych elektrowni wiatrowej ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego a) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. podlega opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża, i w związku z tym nieuzasadnione określenie podatku od nieruchomości w zakresie budowli związanych z działalnością gospodarczą liczonego od wartości całej elektrowni wiatrowej, a nie od wartości części budowlanych elektrowni wiatrowej; b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. – poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana; c) art. 2 u.i.e.w. – poprzez uznanie, że turbiny wiatrowe skarżącej spełniają definicję elektrowni wiatrowej określoną w art. 2 tej ustawy, mimo że nie posiadają zespołu przeniesienia napędu, który to zgodnie literalnym brzmieniem przywołanego przepisu stanowi niezbędny element kwalifikujący daną budowlę jako elektrownie wiatrową - turbiny wiatrowe (budowle) skarżącej są bowiem oparte na konstrukcji bezprzekładniowej. 2) przepisów prawa procesowego: a) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") – poprzez nienależytą ocenę i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zwłaszcza w kontekście ustalenia rzeczywistej wartości elektrowni wiatrowej na 01 stycznia 2017 r. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, a nadto nie ustalenie okoliczności faktycznych, wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji z 01 sierpnia 2017 r., które to należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 30 stycznia 2018 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 26 września 2017 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że do 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych podlegał jedynie fundament i maszt, a więc tzw. część budowlana elektrowni. Wraz z wejściem życie u.i.e.w. zniesiony został podział elementów elektrowni wiatrowych na części budowlane i niebudowlane, wskazując że elektrownią wiatrową jest budowla składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. W załączniku do P.b. elektrownie wiatrowe zostały wprost wymienione jako obiekt budowlany (kategoria XXIX). Przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. W obszernym uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające jego zapatrywania. Uznał, że przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych, brak jest podstaw do stosowania klauzuli in dubio pro tributario z uwagi na możliwość usunięcia wątpliwości w drodze wykładni. Organ odwoławczy za bezpodstawne uznał o zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji w oparciu o wyciąg z ewidencji środków trwałych i pisemne wyjaśnienia skarżącej z 29 sierpnia 2017 r. ustalił, że budowle nie są zamortyzowane i nadal są dokonywane odpisy amortyzacyjne. Na tej podstawie, kierując się art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznano, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wartość ta zgodnie z dokumentami przedłożonymi przez skarżącą wynosi [...] zł. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja stanowi przedmiot skargi w której spółka , wnosi o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji ewentualnie o orzeczenie co do istoty sprawy w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r. w oparciu o zadeklarowaną wartości elementów budowlanych. Spółka wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 u.i.e.w. – poprzez uznanie, że turbiny wiatrowe skarżącej spełniają definicję elektrowni wiatrowej określoną w art. 2 powołanej ustawy, mimo że nie posiadają zespołu przeniesienia napędu, który to zgodnie z literalnym brzmieniem przywołanego przepisu stanowi niezbędny element kwalifikujący daną budowlę jako elektrownie wiatrową - turbiny wiatrowe (budowle) skarżącej są bowiem oparte na konstrukcji bezprzekładniowej; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. – poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 powołanej ustawy wprowadzoną przepisami u.i.e.w. elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b. – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy niestanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą; 4) art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do P.b.; 5) art. 17 u.i.e.w. – poprzez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. w związku z P.b. (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., stosownie do postanowień art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r. za budowlę należało uznawać tylko części budowlane elektrowni wiatrowej. W przytoczonym ostatnio przepisie wprost bowiem wskazano na "(...) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Jednak z chwilą wejścia w życie u.i.e.w. definicja budowli uległa zmianie. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 P.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do P.b. w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r. Sąd, w świetle powyższych regulacji wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 czerwca 2017 r., I SA/Rz 233/17, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 P.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. W ocenie sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują modyfikacji pojęć zawartych w P.b. W takiej sytuacji użyte w P.b. pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby P.b. definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów P.b. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni P.b. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. konieczne jest uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w. Za niezasługujący na uwzględnienie sąd uznał zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi. Zestawienie definicji zawartych w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. prowadzi do wniosku, że elektrownia wiatrowa składa się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Definicja zawarta w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. nie pozwala na przyjęcie, że elektrownia wiatrowa musi składać się ze wszystkich wskazanych w tym przepisie elementów technicznych. Omawiana definicja ma charakter enumeratywny (wyliczający) nie zaś koniunkcyjny o czym świadczy rozdzielenie wskazanych w definiensie tej definicji elementów przecinkiem. Z uwagi na powyższe brak któregoś ze wskazanych tam elementów technicznych nie przesądza o tym, że dany obiekt nie stanowi elektrowni wiatrowej. Sąd zwraca uwagę, że Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. W kontekście argumentacji skargi należy podkreślić, że dwukrotne odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów P.b., nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt 1 i 9 P.b. Definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne. Zaznaczenia jednak wymaga, że w omawianym wyroku stwierdzono również, że o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw. Wbrew zatem twierdzeniom skargi postanowienia u.i.e.w. mogą modyfikować znaczenie pojęcia budowli zdefiniowanego na gruncie P.b. a tym samym modyfikować zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b. W świetle powyższego fragmentu wywodu TK nie sposób zgodzić się ze skarżącą co do tego, że definicja budowli może mieć tylko taką treść, która została jej nadana w ustawie podatkowej (u.p.o.l.). Postanowienia art. 2 pkt 1 u.i.e.w. niewątpliwe definiują pojęcie elektrowni wiatrowej, wskazując wprost, że obiekt tego rodzaju jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Kierując się powyższymi rozważaniami za nieuzasadniony należy uznać zarzut podniesiony w pkt 4 petitum skargi. Wbrew twierdzeniom podatnika postanowienia u.i.e.w. mogą modyfikować znaczenie pojęć zdefiniowanych na gruncie P.b. a tym samym modyfikować zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Za bezzasadne należało uznać twierdzenie skarżącej, że u.i.e.w. nie daje podstaw do modyfikacji zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości od 01 stycznia 2017 r. Z uzasadnienia powołanego powyżej wyroku TK wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w P.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż P.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w P.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia P.b. pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w P.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. W tym kontekście sąd zwraca uwagę, że w art. 3 pkt 3 P.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również wspomniany już art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Powyższe świadczy o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 17 u.i.e.w. Podsumowując, sąd uznaje, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów P.b., a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego P.b., przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 P.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Z uwagi na zmiany wprowadzone u.i.e.w. w definicji budowli z art. 3 pkt 3 P.b. prawidłowo przyjęto, że cała elektrownia wiatrowa powinna być uznawana za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasady in dubio pro tributario należy wskazać, że reguła ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji podatkowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji zastosowania omawianej reguły w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni przepisów podatkowych, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo podatkowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15). Wydając poddane sądowej kontroli rozstrzygnięcie oparto się na wynikach wykładni językowej oraz systemowej u.p.o.l., P.b. jak i u.i.e.w. Organy podatkowe ustalając zakres obowiązku podatkowego nie odwoływały się do wykładni rozszerzającej co świadczy o bezzasadności zarzutu naruszenia wskazanej powyżej reguły rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego na korzyść podatnika. Za bezzasadne uznał sąd zarzuty skargi sformułowane w pkt 2 i 3 jej petitum. Wbrew twierdzeniom skarżącej zmiana definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 P.b. w związku z wejściem w życie u.i.e.w. ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przypadku elektrowni wiatrowej po wejściu w życie u.i.e.w. na podstawę opodatkowania składa się suma wartości wszystkich jej elementów. Dokonując wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów nie rozszerzono wynikającego z nich obowiązku podatkowego. Dokonana przez organa wykładnia przepisów prawa podatkowego nie wykracza poza granice wykładni językowej i systemowej. W konsekwencji sąd stanął na stanowisku, że wbrew zarzutom skargi poddana sądowej kontroli decyzja ostateczna odpowiada prawu. Z tych powodów sąd na podstawie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) , orzekł, jak w sentencji wyroku.