I SA/Po 314/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], po wszczęciu postępowania, na podstawie art. 207 § 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art.108 § 1, § 4, 109 § 2, art.116 § 1, § 2 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności [...] - członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, styczeń 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w/w Spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych i nie wpłaciła na konto Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r., co skutkowało powstaniem zaległości podatkowych odpowiednio w kwotach [...] zł i [...] zł. Wszczęte przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce nie przyczyniło się do zaspokojenia przedmiotowych wierzytelności Skarbu Państwa. W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2015 r. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107, art. 108 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki, za które została orzeczona solidarna odpowiedzialność strony jako osoby trzeciej powstały w okresie, gdy pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Organ ustalił, że [...] pełnił funkcję członka zarządu od dnia [...] października 2010 r. do dnia [...] września 2011 r. Podatnik uchwałą z dnia [...] października 2010 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki został powołany na Wice Prezesa Zarządu (uchwała weszła w życie z dniem [...] października 2010 r.). Natomiast uchwałą z dnia [...] lipca 2011 r. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został odwołany z pełnienia powyższej funkcji (uchwała weszła w życie z dniem [...] lipca 2011 r.). Przy czym w tym samym dniu uchwałą nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu (uchwała weszła w życie z dniem [...] lipca 2011 r.). W dniu [...] września 2011 r. III Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr [...] przyjęło złożoną przez stronę rezygnację z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu. Wskazano również, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Na powyższe zaległości podatkowe został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...], który został przekazany do realizacji organowi egzekucyjnemu. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych w [...], [...] SA, [...] SA, [...], [...] SA, które okazały się nieskuteczne. Również nieskuteczne okazały się zajęcia wierzytelności od firmy "[...]" Sp. z o.o. W ramach podjętych czynności egzekucyjnych Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że Spółka nie posiada majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja przedmiotowego zadłużenia. Spółka nie pozostawiła bowiem żadnych składników majątkowych pod adresem siedziby firmy, nie jest właścicielem nieruchomości na terenie miasta [...] oraz powiatu poznańskiego jak również nie posiada żadnych zarejestrowanych pojazdów. Z uwagi na powyższe organ egzekucyjny wystąpił w dniu [...] czerwca 2013 r. do Sądu Rejonowego [...] w [...] o wyjawienie majątku Spółki. Powyższe postępowanie zostało umorzone z mocy prawa w dniu [...] lipca 2014 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. z uwagi na brak majątku, do którego można skierować egzekucję. W świetle powyższego organ uznał za bezzasadny zarzut strony, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Ponadto podatnik nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o którym mowa wart. 116 § 1 pkt 2 O.p. Organ nie podzielił stanowiska strony, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ustalił, iż już w dniu objęcia przez stronę funkcji członka zarządu występował stan niewypłacalności Spółki. W ocenie organu wystąpienie stanu niewypłacalności oraz właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przed objęciem funkcji członka zarządu nie stanowi okoliczności wyłączającej stronę z odpowiedzialności za długi Spółki. Podatnik po objęciu mandatu winien niezwłocznie zapoznać się z dokumentacją Spółki i z jej stanem majątkowym i finansowym. Miał więc dwa tygodnie na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w przypadku stwierdzenia ku temu podstaw. Biorąc pod uwagę wskaźniki finansowe Spółki za lata 2009 - 2010, w tym wartość zobowiązań, wartość majątku oraz ujemną wartość kapitału własnego, które na dzień [...] grudnia 2009 r. wyniosły odpowiednio [...] zł, [...] zł i (-) [...] zł, a na dzień [...] grudnia 2010 r. wyniosły odpowiednio [...] zł, [...] zł (-) [...] zł, organ stwierdził, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił już w 2009 r. Wskazano również na ujemną wartość kapitału własnego. Wyjaśniono, że ujemny kapitał własny oznacza, że jedynymi źródłami finansowania działalności są kapitały obce. Brak kapitałów własnych powoduje konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów w postaci obsługi długów. Wskaźnik ten oznacza, że Spółka znalazła się w stanie zapaści finansowej, co dowodzi jej niewypłacalności. Tym samym stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości Spółki. Przy czym uwzględniając sprawozdanie finansowe Spółki za 2011 r., z którego wynika, że na dzień [...] grudnia 2011 r. wartość zobowiązań wyniosła [...] zł, wartość aktywów (majątku) Spółki wyniosła [...] zł, a wartość (ujemna) kapitału własnego wyniosła (-) [...] zł uznano, że Spółka w dacie zaprzestania pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu była nadal niewypłacalna. Powyższe dane finansowe wskazują bowiem, że Spółka od 2009 r. była permamentnie w stanie zapaści finansowej. Zdaniem organu w okresie pełnienia przez [...] [...] funkcji członka zarządu wystąpiła również druga przesłanka niewypłacalności, z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. Spółka w ww. dacie zaprzestania pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu oprócz przedmiotowych zaległości podatkowych posiadała zadłużenie z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł plus odsetki za zwłokę oraz za miesiące marzec, kwiecień 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł plus należne odsetki za zwłokę, w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres grudzień 2010, styczeń - lipiec 2011 w łącznej kwocie [...] zł plus należne odsetki za zwłokę, jak również posiadała zaległości z tytułu składek ZUS za okres październik 2010 r. - sierpień 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł plus należne odsetki za zwłokę oraz na rzecz PFRON w kwocie [...] zł plus należne odsetki za zwłokę. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego, czy w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu były podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wskazano, że strona do akt sprawy nie załączyła ww. opinii. W związku z powyższym organy podatkowe nie miały możliwości przeprowadzenia dowodu z powyższego dokumentu. Zgromadzone w przedmiotowej sprawie dokumenty finansowe Spółki za lata 2009 - 2011 w sposób bezsporny wykazują okoliczność niewypłacalności Spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Uznano zatem, że powoływanie biegłego w niniejszej sprawie nie byłoby celowe. W skardze z dnia [...] stycznia 2016 r. skarżący wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 116 O.p. poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki przypisania skarżącemu odpowiedzialności za długi Spółki, - art. 210 O.p. poprzez sporządzenie zbyt ogólnego uzasadnienia decyzji niewyjaśniającego należycie sposobu dokonanych ustaleń w sprawie, - art. 118 § li art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez przypisanie odpowiedzialności skarżącemu pomimo przedawnienia, - art. 107 w zw. z art. 210 O.p. poprzez pominięcie w decyzji określenia z kim skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania Spółki. W uzasadnieniu skargi strona podnosi, że organ drugiej instancji dokonał wielu istotnych dla sprawy ustaleń odnośnie kondycji finansowej Spółki, momentu jej niewypłacalności itp. nie podając źródeł swych ustaleń. Każde ustalenie faktu winno być powiązane z dowodem na bazie, którego to zrobiono. Wskazuje jedynie ogólnie, że konkretne ustalenie poczyniono na bazie materiału dowodowego sprawy. Przy takiej metodzie nie wiadomo na podstawie czego doszedł do konkretnych ustaleń faktycznych. Skarżący podnosi, iż wydaje się że w przedmiotowej sprawie bilans był podstawą ustalenia momentu niewypłacalności Spółki. Skarżący wskazuje również na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. I FSK 1069/13, w którym wskazano, że bilans spółki nie może być podstawą do ustalenia terminu, w którym stała się ona niewypłacalna. Ponadto zdaniem skarżącego przedmiotowe zobowiązanie jest przedawnione. Strona wskazuje, że wygaśnięcie z powodu przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązania pierwotnego dłużnika skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności za to zobowiązanie osoby trzeciej. Skarżący zarzuca również, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 118 § 1 O.p., gdyż nastąpiło przedawnienie prawa do jej wydania. Zdaniem skarżącego wina członków zarządu nie polega na nieumiejętnym zarządzaniu Spółką, ale na tym, że członkowie zarządu nie starają się zapobiec pokrzywdzeniu wierzycieli. Winę członków zarządu należy ustalać szczegółowo i zawsze w odniesieniu do okoliczności sprawy. W przedmiotowej sprawie, przesłanka niewypłacalności istniała, jeszcze przed tym jak skarżący został członkiem zarządu. W takiej sytuacji organ podatkowy winien wykazać czy skarżący w jakikolwiek sposób przyczynił się do zwiększenia niewypłacalności Spółki. Z okoliczności sprawy wynika, że skarżący nie przyczynił się do powstania, ani zwiększenia zaległości Spółki. W powyższej sytuacji bezcelowe byłoby złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż z uwagi na brak środków, wniosek taki nie przyniósłby żadnego rezultatu. Skarżący podnosi, że o odpowiedzialności członka zarządu nie można orzec w stosunku do osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości ich pełnienia. Strona zarzuca zaskarżonej decyzji, iż nie wskazuje z kim ponosi solidarną odpowiedzialność. Zdaniem Skarżącego przesądza to o jej wadliwości i nie pozwala określić, w stosunku do kogo mógłby mieć roszczenia regresowe. Skarżący podnosi również zarzut braku wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji sposobu naliczenia odsetek za zwłokę, za które zobowiązany odpowiada jako osoba trzecia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mając na uwadze przytoczony powyżej przepis do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu to: - nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki, - wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich, Ordynacja podatkowa definiuje jako: - wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy. - wykazanie członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Sądu zasadnie organy obu instancji ustaliły, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było w oparciu o przepisy O.p. i było zgodne z zasadami określonymi w art. 120 - 129, z treścią art. 116 oraz przepisami Rozdziału 11 O.p., w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla ustalenia przesłanek orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (Spółki). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób rzetelny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie pod kątem wystąpienia przesłanek, wskazanych w art. 116 O.p. oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie w sprawie. Za bezpodstawny należy uznać zarzut orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za przedmiotowe zaległości podatkowe z naruszeniem przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 118 § 1 O.p. W myśl przepisów art. 99 i art. 108.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) podatnicy zobowiązani są bez wezwania urzędu skarbowego do złożenia deklaracji VAT-7 oraz do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zatem termin płatności podatku za miesiące grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. przypadał odpowiednio na dzień [...] stycznia 2011 r. i [...] lutego 2011 r. W świetle art. 70 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uwzględniając treść powyższych przepisów stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych upływa z dniem [...] grudnia 2016 r. Natomiast zgodnie z treścią przepisów art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała, zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zatem 5 - letni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej upływa z dniem [...] grudnia 2016 r. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy nie orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu w stosunku do przedawnionych zaległości podatkowych jak również nie uchybiły terminowi, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. W ocenie Sądu również zarzut niewskazania dokładnego źródła ustaleń (dokumentu) kondycji finansowej Spółki pozostaje bez wpływu na podjęte w stanowisko w sprawie. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że kondycję finansową Spółki ustalono w oparciu o dane finansowe za lata 2009 - 2010, w tym wartość zobowiązań wartość majątku i ujemną wartość kapitału własnego. Dane wynikają ze sprawozdań finansowych za 2010 r i za 2011 r., które znajdują się w materiale dowodowym sprawy (k. 50-51, 60-62 akt adm.) i z którym to materiałem dowodowym skarżący zapoznał się w dniu [...] grudnia 2015 r. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ podatkowy dokonał oceny kondycji finansowej Spółki pod kątem ustalenia zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki celem ustalenia "właściwego czasu", o którym mowa wart. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Analiza finansowa Spółki dokonana została m. in. w oparciu o ujemną wartość kapitału własnego w latach 2009 -2011. Wyjaśniono, że wskaźnik ten obrazuje trudną sytuację finansową firmy. Wskazuje bowiem, że jedynymi źródłami finansowania są kapitały obce oraz że brak kapitałów własnych skutkuje trudnościami płatniczymi firmy, a także koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów w postaci obsługi długów i świadczy o zapaści finansowej podmiotu co dowodzi jego niewypłacalności. Ponadto organy zbadały relacje wartości aktywów (majątku) w stosunku do wartości zobowiązań Spółki w powyższym okresie i wskazano, że wartości zobowiązań przekraczają wartości aktywów, co stanowi w myśl przepisów art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 – dalej: "P.u.n.") przesłankę niewypłacalności Spółki. Badając dokumenty finansowe Spółki organy ustalił, że powyższa przesłanka niewypłacalności wystąpiła już w 2009 r. i miała charakter trwały. W związku z tym zasadnie organy uznały, że już w 2009 r. winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponadto skarżący wskazał w skardze, że wydaje się jemu, że bilans był podstawą badania sytuacji finansowej Spółki. Zatem nie można uznać zarzutu strony, że nie wiadomo, na podstawie czego organ podatkowy doszedł do konkretnych ustaleń faktycznych. Skarżący nie zakwestionował żadnych dokonanych ustaleń odnośnie kondycji finansowej oraz wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki. Wskazać w tym miejscu należy także, że skarżący z racji pełnionej funkcji był uprawniony i zobowiązany do kontrolowania finansów i majątku Spółki. Zatem posiada (powinien posiadać) wiedzę odnośnie sytuacji finansowej firmy w okresie, kiedy sprawował funkcję członka zarządu. Za niezasadne należy uznać twierdzenie skarżącego, że bilans Spółki nie może być podstawą do ustalenia terminu, w którym stała się niewypłacalna. Bilans jest jednym ze składników sprawozdania finansowego, sporządzonego za dany okres rozrachunkowy i jest dokumentem finansowym, zawierającym dane finansowe, na podstawie których można ustalić czy w danym okresie podmiot był niewypłacalny. Powoływany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt. I FSK 641/13, nie jest orzeczeniem, które podzielałoby powyższe stanowisko strony. Przy czym podkreślić należy, że członek zarządu, który zobowiązany jest do bieżącego monitorowania spraw finansowych Spółki nie może oczekiwać na sporządzenie sprawozdania finansowego, aby dopiero na jego podstawie stwierdzić niewypłacalność. Sąd nie podziela również stanowiska skarżącego, że nieuzasadnione jest przypisywanie winy skarżącemu w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, w sytuacji, gdy ten czas nastąpił przed jego powołaniem, gdyż niemożliwe było złożenie takiego wniosku przez zobowiązanego w terminie wskazanym w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., a ponadto złożenie takiego wniosku za czasów kadencji skarżącego nie odniosłoby żadnego rezultatu w sądzie z uwagi na brak środków. Wyjaśnić należy, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikający z treści przepisów art. 21 P.u.n. powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości i nie ustaje, aż do chwili jego wypełnienia lub do chwili, w której dłużnik stał się ponownie wypłacalny. W przedmiotowej sprawie skarżący objął funkcję członka zarządu, kiedy Spółka była już niewypłacalna i w takim stanie pozostawała przez cały okres pełnienia funkcji członka zarządu. W zaistniałej sytuacji skarżący niezwłocznie po powołaniu go w skład zarządu miał obowiązek zapoznania się ze stanem finansowym Spółki i w okresie dwóch tygodni, wskazanym w ww. art. 21 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością swoje obowiązki winien wykonywać z zachowaniem staranności wynikającej z zawodowego charakteru prowadzonej działalności (działalności profesjonalistów), co oznacza że wobec osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą należy stosować miarę podwyższonej staranności uwzględniającej ryzyko związane z prowadzeniem tej działalności. Skarżący jako osoba, która winna należycie dbać o swoje interesy powinna wykazać brak winy w niezgłoszeniu powyższego wniosku tj. wykazać swoją staranność oraz że uchybienie powyższemu obowiązkowi było od strony niezależne. Podkreślić należy także, że organy podatkowe mogłyby rozważać wystąpienie przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za ww. zadłużenie Spółki dopiero po stwierdzeniu, że ww. wniosek został zgłoszony, choć nie zgłoszony we właściwym czasie. W świetle powyższego fakt wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki, jeszcze przed objęciem funkcji członka zarządu przez skarżącego nie może być uznany sam w sobie za przesłankę egzoneracyjną. Odnosząc się natomiast do twierdzenia strony, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, gdyż nie odniósłby żadnego rezultatu z uwagi na brak środków wskazać należy, że powyższa okoliczność należy do oceny sądu upadłościowego, który wypowiada się o kwestiach prawnych w powyższym zakresie, a nie do oceny członka zarządu. Powyższe stanowisko znajduje w odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych m. in w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2015 r. nr I FSK 1866/13, w którym wskazano, że "jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpi za kadencji poprzedniego zarządu należy przyjąć, że członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i naprawczego". W świetle powyższego stwierdzić należy, że bez znaczenia dla stwierdzenia braku winy w świetle przepisów art. 116 § 1 pkt 1 O.p. jest okoliczność zaistnienia niewypłacalności Spółki, zanim Skarżący został członkiem zarządu. Przy czym podkreślić należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie został zgłoszony. Nie można zgodzić się również, ze stanowiskiem strony, że odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. nie można przypisać osobie, która faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu. Użyty przez ustawodawcę w art. 116 §2 O.p. "pełnić obowiązki" należy rozumieć formalnie jako kompetencję do realizowania funkcji członka zarządu, niezależnie od tego, czy członek zarządu zajmował się faktycznie sprawami spółki. Bierna postawa członka zarządu nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe spółki. Powyższe stanowisko ma pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych m. in w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2015 sygn. akt 1069/13, w którym wskazano, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Podkreślić w tym miejscu należy, że skarżący nie kwestionuje okoliczności faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu, jak również nie wskazuje, aby z przyczyn od niego obiektywnie niezależnych nie był w stanie wykonywać obowiązków członka zarządu. Zaznaczyć należy również, że ciężar dowodu wykazania przesłanek egzoneracyjnych w myśl przepisów art.116 O.p. leży po stronie członka zarządu. Skarżący w przedmiotowym postępowaniu nie przedłożył do akt żadnych dokumentów, które wskazywałyby na brak odpowiedzialności strony za wskazane wyżej zaległości podatkowe Spółki. Nie można uznać za wadliwą decyzję ze względu na fakt niewskazania, z kim skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości Spółki. Solidarna odpowiedzialność wynika wprost z przepisów prawa art. 107 O.p. W powyższej sytuacji brak wskazania w samej decyzji, z kim zobowiązany odpowiada solidarnie, nie stanowi naruszenia prawa, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Powyższe stanowisko ma pełne odzwierciedlenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 lipca 2014 r. sygn. akt. I FSK 1274/13, którym stwierdzono, że skoro solidarna odpowiedzialność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji ma charakter wyłącznie informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej stwierdzenia jej nieważności (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl.) W niniejszej sprawie skarżący w okresie powstania przedmiotowych zaległości za miesiące styczeń - czerwiec 2011 r. pełnił funkcję członka zarządu wraz z [...], w stosunku do którego została wydana decyzja o solidarnej odpowiedzialności za powyższe zaległości podatkowe z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] (k. 80-85 akt adm.). Zatem skarżący nie jest pozbawiony roszczeń regresowych w przypadku uiszczenia przedmiotowego zadłużenia. Odnosząc się do zarzutu braku wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji jak były liczone odsetki za zwłokę i za jaki okres wskazać należy, że obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę wynika wprost z przepisów art. 53 § 1 O.p. Natomiast w myśl art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent obowiązany był do wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Odsetki za zwłokę zostały naliczone do wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności strony za przedmiotowe zadłużenie Spółki. Zgodnie z art. 56 § 3 O.p. stawka odsetek za zwłokę jest ogłaszana w drodze obwieszczenia Ministra Finansów w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", co oznacza, że stawka odsetek za zwłokę jest podana do publicznej wiadomości. Zatem skarżący sam może zweryfikować prawidłowość ich naliczenia. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wobec ziszczenia się przesłanek określonych w ustawie, organy prawidłowo zastosowały przepis art. 116 § 1 O.p. orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzekł jak w sentencji.