I SA/Po 316/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lutego 2007r. sprawy ze skargi Spółka "A" w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy Nr [...] z dnia [...] r. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 5.100 zł (pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ M. Skwierzyńska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w okresie od dnia [...] 2005 r. do dnia [...] 2005 r. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie "A" sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości mającej wpływ na wysokość straty wykazanej w zeznaniu spółki CIT-8 za rok 2002, w związku z czym decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w wysokości [...] zł. Organ wskazał w uzasadnieniu decyzji, że: 1. z zapisów kont rozrachunków "240.2 - Pożyczki" za 2001 i 2002 r. wynika, że udziałowcy B. i M. S. udzielili spółce pożyczki w łącznej kwocie [...] zł. Wg wyliczenia Spółki odsetki należne od ww. umów pożyczek na dzień [...] 2002 r. wynosiły [...] zł, na podstawie aneksu do umowy z dnia [...] 2002 r. zostały zredukowane na kwotę [...] zł. Zdaniem organu podatkowego, spółka osiągnęła przychód w wysokości [...] zł, ponieważ nie wpłaciła całej kwoty odsetek od udzielonych pożyczek należnych udziałowcom. 2. w 2002 r. Spółka utworzyła rezerwy na pokrycie wierzytelności, które zaliczyła w koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł brutto. W kwocie rezerw zawarto podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł z tytułu zawiązania rezerw na podatek od towarów i usług ([...] zł) i rezerwy na należność, której nieściągalność nie została uprawdopodobniona ([...] zł), 3. spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, z tytułu nie zaliczenia do nich rezerw utworzonych przez Spółkę w 2001 r., których nieściągalność uprawdopodobniono w 2002 r. na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów, 4. spółka w okresie od [...] do [...] 2002 r. otrzymała środki pieniężne tytułem dopłat do kapitału zapasowego w łącznej kwocie [...] zł: "A" Holding B.M. S. spółka jawna w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2002 r. dokonała dopłaty w wysokości [...] zł, "A" Holding B.M. S. spółka jawna w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2002 r. dokonała dopłaty w wysokości [...] zł, B S. i M. S. dokonali dopłaty poprzez zaliczenie pożyczek i należnych odsetek na poczet dopłat do kapitału w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że aby dopłata nie stanowiła przychodu spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spełnione muszą być wszystkie warunki wnoszenia dopłat zawarte w art. 177-179 k.s.h. Niespełnienie któregokolwiek z warunków powoduje, że dopłata nie korzysta z wyłączenia z przychodu. Organ uznał, że dopłaty w kwocie [...] zł wniesione w okresie od [...] 2002 do [...] 2002 r. zostały dokonane przez spółkę jawną przed objęciem przez spółkę jawną udziałów, zatem nie zostały dokonane przez wspólników. W ocenie organu do [...] 2002 r. wspólnikami spółki z o.o. byli wyłącznie B S. i M. S. Dopiero postanowieniem z dnia [...] 2002 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego przyjął zmiany, na mocy których M. S. objął 44 udziały po [...] zł każdy, B S. objęła 44 udziały po [...] zł każdy, Spółka "A" Holding B.M. S. s.j. w C. objęła 1.912 udziałów po [...] zł każdy. Zatem warunek wniesienia dopłat przez wspólników nie został spełniony. Środki pieniężne przekazane w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2002 r. z tytułu dopłat zostały dokonane przez jednego z udziałowców - "A" Holding spółki jawnej. W związku z czym w opinii Dyrektora Urzędu Kontroli nie zostały spełnione wszystkie warunki wynikające z przepisów art.177-178 kodeksu spółek handlowych, ponieważ podjęte uchwały odnośnie wniesienia dopłat nie nakładają obowiązku ich wniesienia przez wszystkich wspólników i nie określają kwoty przypadającej na każdego wspólnika równomiernie do jego udziałów oraz terminu wniesienia dopłat. Na poczet dopłat Spółka zaliczyła również kwotę [...] zł z tytułu zwrotu pożyczki w kwocie [...] zł udzielonej przez wspólników oraz należnych odsetek od pożyczki w wysokości [...] zł wypłaconych dnia [...] 2002 r. Spółka nie podjęła uchwały o nałożeniu na wspólników obowiązku wniesienia dopłat w określonym terminie i w określonej wysokości równomiernie do ich udziałów. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że Zgromadzenie Wspólników nie podjęło uchwały o nałożeniu na wspólników obowiązku wniesienia dopłat w określonym terminie i w określonej wysokości równomiernie do ich udziałów, dlatego też brak jest podstaw do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenia kwoty dopłat z przychodów Spółki. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uznanie, że kwota [...] zł jako dopłaty zostały dokonane zgodnie z art. 177-179 k.s.h. i uznanie, że kwota ta nie stanowi przychodu spółki. Zdaniem podatnika spółka jawna "A" Holding w C. jest udziałowcem spółki z o.o. od dnia jej rejestracji w KRS na mocy art. 26 § 4 k.s.h., tj. od dnia [...] 2002 r., jako następca spółki cywilnej "A" Holding, gdzie wspólnikami byli B S. i M. S.. Zdaniem strony nieprawdziwe jest twierdzenie organu, że spółka jawna nie była udziałowcem w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2002 r., ponieważ dopiero w dniu [...] 2002 r. zarejestrowano podwyższenie kapitału zakładowego i dopisano zmianę oznaczenia wspólnika w KRS. Zmiana oznaczenia wspólnika w rejestrze poprzez przedłożenie aktualnej listy wspólników (po przekształceniu spółki cywilnej w jawną) nie jest zmianą konstytutywną lecz deklaratoryjną. W związku z czym można jedynie stwierdzić, że do [...] 2002 r. spółka jawna miała mniejszy udział w spółce z o.o., ale nie, że nie była udziałowcem w ogóle. Skoro spółka jawna była udziałowcem spółki z o.o. w całym okresie dokonywania dopłat, a jej wspólnikami byli B. i M. S., to zdaniem podatnika, niewątpliwym jest, że własność środków pieniężnych na kontach tej spółki, jako spółki osobowej, przysługuje spółce oraz jej wspólnikom, którzy mogą według uznania środkami tymi dysponować. Zdaniem strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zbadał tytułów wskazanych przelewów, z których jednoznacznie wynika, że tytułem przelewów są dopłaty "od wspólników". Podatnik wskazuje, że fakt technicznego wykonania przelewu z konta jednego wspólnika nie oznacza, że pozostali wspólnicy nie poczynili dopłat. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006 r. nr [...] utrzymano zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wniesione dopłaty nie korzystają z wyłączenia z przychodów spółki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.), ponieważ dopłaty nie zostały dokonane na zasadach i w trybie przewidzianym w przepisach art.177-179 k.s.h. Organ odwoławczy wskazuje, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych, wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą zostać zobowiązani do dokonania dopłat. Możliwość uchwalenia dopłat istnieje tylko wówczas, gdy wyraźnie przewiduje ją umowa spółki. Umowa spółki "A" Holding sp. z o.o. w C. przewiduje w § 7 możliwość wniesienia dopłat, określając ich górna granicę. Jednakże zgodnie z przepisami wysokość i terminy dopłat muszą być oznaczone uchwałą wspólników. Dopłaty muszą mieścić się w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów i winny być nakładane i uiszczane przez wszystkich wspólników równomiernie w stosunku do udziałów (art. 177 § 1 i 2 k.s.h.). Są to przepisy bezwzględnie obowiązujące. Niespełnienie któregokolwiek z wyżej wskazanych warunków powoduje, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, że czynności takiej nie uznaje się za dopłatę w rozumieniu przepisów art. 177 - 179 kodeksu spółek handlowych i dopłata taka nie może korzystać z wyłączenia jej z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy. Organ odwoławczy stwierdza, że z akt sprawy wynika, że w dniu [...] 2002 r. w Sądzie Rejonowym w XXII Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego złożono wniosek o rejestrację spółki jawnej "A" Holding B.M.S. B.S. i M.S. dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej "A" Holding działającej od dnia [...] 1994 r., w związku z art. 26 § 4 k. s. h. i obowiązkiem wynikającym z art. 626 k.s.h. postanowili dostosować umowę do wymogów prawnych, jakim powinna odpowiadać. Postanowieniem z dnia [...] 2002 r. sygn. akt [...] KRS [...] Sąd Rejestrowy dokonał wpisu "A" Holding B.M. S. spółka jawna do Krajowego Rejestru Sądowego. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę art. 25 § 5 k.s.h. stwierdził, że z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką jawną. W przypadku przekształcenia spółki cywilnej w jawną mamy do czynienia z zasadą kontynuacji w sferze praw i obowiązków cywilnoprawnych, administracyjnoprawnych, członkowskich i prawcowniczych. Dlatego też organ odwoławczy nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji, że w okresie od dnia [...] 2002 r. do [...] 2002 r. spółka jawna nie była udziałowcem spółki z o.o. Jednakże w ocenie organu dopłaty dokonane w tym okresie nie można wyłączyć z przychodów podlegających opodatkowaniu, ponieważ nie zostały spełnione warunki wynikające z przepisów art. 177-179 k.s.h. Podjęte przez wspólników uchwały nie nakładają obowiązku wniesienia dopłat przez wszystkich wspólników, uchwały te nie określają kwoty przypadającej na każdego wspólnika równomiernie do jego udziałów oraz terminu wniesienia tych dopłat (termin wykonania uchwały zawiera jedynie przedłożona w trakcie kontroli uchwała Zgromadzenia Wspólników nr [...] z [...] 2002 r.). Spółka nie przedłożyła kontrolującym uchwały Zgromadzenia Wspólników na dopłatę dokonaną [...] 2002 r. na kwotę [...] zł, natomiast w przypadku uchwały nr [...] z [...] 2002 r. dopłaty zostały dokonane przed podjęciem uchwały, na kwotę [...] zł w dniu [...] 2002 r. i na kwotę [...] zł w dniu [...] 2002 r. Środki pieniężne w wysokości [...] zł spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymała od jednego udziałowca "A" Holding B.M. S. spółka jawna. Fakt ten potwierdzają przedłożone przez stronę w toku postępowania drugoinstancyjnego kopie wyciągów bankowych spółki jawnej "A" Holding B.M. S. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza materiału dowodowego wskazuje, że w okresie od [...] do [...] 2002 r. przy dokonywaniu dopłat nie zostały spełnione wszystkie wymogi formalne przewidziane przepisami kodeksu spółek handlowych, co powoduje, że brak jest podstaw do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do pozostałych ustaleń, pomimo niekwestionowania ich w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdza, że są one prawidłowe i nie naruszają obowiązujących przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" spółka z o.o. w C. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa polegające na przyjęciu, że wpłaty wspólników w kwocie [...] zł wniesione do spółki w 2002 r. nie są w żadnej części przychodem korzystającym z wyłączenia tej kwoty z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie wymogi formalne w rozumieniu k.s.h. wymagane przy wnoszeniu dopłat. Strona wskazuje, że co do kwoty [...] reprezentowany w 100% kapitał zakładowy podjął ważne uchwały o dopłatach, oparte na zapisach umowy spółki, nie wyłączając żadnego wspólnika z obowiązku wnoszenia dopłat, określając ich łączną wysokość i wykonując je w sposób niezwłoczny. Ponadto skarżąca spółka podnosi, że nawet literalne odczytanie zapisów art. 177 k.s.h. i następnych nie upoważnia organów do wyliczenia podatku od całości dokonanych dopłat, ponieważ skoro jeden wspólnik (większościowy - 95,6% udziałów) dokonał dopłat w kwocie wyższej niż zobowiązany byłby zapłacić przy "równomiernym rozłożeniu dopłat" a pozostali nie dokonali dopłaty, to wpłatę nie będącą dopłatą należy traktować jak nieodpłatne świadczenie. Strona wskazuje na stanowisko wyrażone w orzecznictwie w wyroku z 25 października 2000 r. sygn. akt SA/Sz 1218/99 i z 23 maja 2001 r. sygn. akt III Sa 900/00. Ponadto zdaniem skarżącej rozliczeniu do zwrotu przez organ powinien podlegać zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych jako nienależnie uiszczony z tytułu dopłat. W ocenie skarżącej spółki z przepisów kodeksu spółek handlowych nie wynika, aby uchwały musiały wskazywać wspólnika i wysokość jego dopłaty. Sprawą indywidualną wspólników jest poczynić takie zapisy w podejmowanych uchwałach, aby były one zrozumiałe dla tych, do których są adresowane. Adresatami uchwał w sprawie dopłat byli wszyscy wspólnicy, w 100% reprezentowani przy ich podejmowaniu. Dlatego też do wykładni uchwał podjętych jednogłośnie przez udziałowców należałoby stosować reguły zawarte w art. 65 § 2 kc i zbadać zgodny zamiar stron. Nie można wywodzić, że ewentualne nieprawidłowe dokonanie przez któregokolwiek ze wspólników dopłaty, skutkuje nieważnością uchwały o dopłacie lub uznaniem, że cała uiszczona kwota nie jest dopłatą, a co za tym idzie nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Ponadto skarżąca podnosi, że zgodnie z art. 28 k.s.h. majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W związku z tym przelewy do spółki jawnej z konta wspólnego pozostałych wspólników nie są wkładem, a kwotą nabytą od wspólników w celu przekazania jej na dopłatę dla skarżącej w swojej części i za pozostałych wspólników. Zatem dopłaty (jeżeli nie w całości, to w większej części) powinny być uznane jako dopłaty i korzystać z wyłączenia z przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Obowiązuje bowiem zasada oficjalności. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny, czy skarżąca spółka, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.), do przychodów winna zaliczyć wnoszone w 2002 r. dopłaty do spółki. Jak wynika z materiału dowodowego w 2002 r. do spółki z o.o. "A" w C. wniesiono środki pieniężne tytułem dopłat do kapitału zapasowego. W toku postępowania strona przedłożyła umowę spółki oraz podjęte uchwały wspólników w sprawie dopłat do kapitału zapasowego. Z przedłożonych dokumentów wynika, że umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w C. w § 7 przewiduje, że Zgromadzenie Wspólników może zobowiązać wspólników do dopłat w kwotach nie przekraczających dziesięciokrotnej wartości udziałów. Uchwała Zgromadzenia Wspólników określi wysokość i termin dopłat. Zgromadzenie Wspólników nie podjęło uchwał o dopłacie dokonanej w dniu [...] 2002 r. w kwocie [...] zł i o dopłacie dokonanej w dniu [...] 2002 r. w kwocie [...] zł. Na poczet dopłat do kapitału została zaliczona również kwota [...] zł stanowiąca zwrot pożyczki w kwocie [...] zł udzielonej przez wspólników B. i M. S. oraz należnych od tej pożyczki odsetek w wysokości [...] zł i w tym zakresie Zgromadzenie Wspólników również nie podjęło uchwały. Natomiast strona przedłożyła uchwały Zgromadzenia Wspólników podjęte w sprawie wniesienia dopłat : nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Podjęte uchwały nie określały wysokości dopłat poszczególnych wspólników w stosunku do ich udziałów, jak również nie określały terminu dopłat. W związku z powyższym bezsporne jest, że spółka otrzymywała środki pieniężne od udziałowców, którymi mogła dysponować. Sporne jest natomiast, czy spółka mogła uznać, że otrzymane środki nie stanowią przychodu spółki na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r. Dz.U. nr 54, poz. 654, ze zm.) nie definiuje pojęcia przychodu. Wskazuje natomiast zakres przychodów podlegających opodatkowaniu, wymieniając przykładowo poszczególne rodzaje przychodów, jak również wyłączenia z przychodów. Podstawową kategorię przychodu określoną w powołanym przepisie (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, jak również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Przepisy ustawy zawierają również wyłączenia z katalogu przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Z treści powołanego przepisu wynika wyraźnie, że dopłaty nie są zaliczone do przychodów, jeśli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Przez odrębne przepisy należy rozumieć regulacje zawarte w kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 177 § 1 k.s.h. umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (§2 art.177 k.s.h.). Zatem, aby mogło mieć zastosowanie wyłączenie z przychodów na podstawie powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek wnoszenia dopłat musi być określony w umowie spółki, natomiast uchwała wspólników musi określać wysokość i terminy dopłat. Dopłaty muszą być określone w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów, zatem wysokość dopłaty musi mieć odniesienie do udziału. Wartość nie musi być określona kwotowo, ale winna być określona np. poprzez wielokrotność udziału, iloraz udziału czy procent udziału. Obowiązek dokonania i uiszczenia dopłaty nakłada się na wszystkich wspólników. W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że dopłaty dokonane na rzecz skarżącej spółki w 2002 r. nie zostały wniesione w trybie i na zasadach określonych w przepisach kodeksu spółek handlowych. Podjęte uchwały określają ogólną kwotę dopłaty, nie określają terminu dopłat, cała kwota dopłaty była realizowana przez jednego udziałowca - "A" Holding spółkę jawną. W kilku przypadkach strona nie przedłożyła uchwały w sprawie dokonania dopłat do kapitału zapasowego, dlatego też należy uznać, że nie zostały one podjęte. W związku z czym w ocenie Sądu przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidujący wyłączenie z przychodów dopłat, jeżeli ich wniesienie nastąpiło w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach nie będzie miał zastosowania. Niemniej Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, że przychodem skarżącej spółki jest kwota [...] zł odpowiadająca równowartości wniesionych dopłat. Sąd wziął pod uwagę charakter owego świadczenia. W literaturze podkreśla się, że dopłata określana jest jako coś pośredniego między wpłatą przez wspólników na udziały w kapitale zakładowym a umową pożyczki. Wskazuje się też, że jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki (komentarz do art. 177 kodeksu spółek handlowych, A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Zakamycze 2005, ). Co prawda przez wniesienie dopłat zwiększa się majątek spółki, jednakże nie są to wpłaty co do swej istoty bezzwrotne. Jak wskazuje A. Szajkowski w komentarzu do art. 177 kodeksu spółek handlowych, podstawową cechą dopłat jest możliwość ich wycofania - w sytuacji "jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym". Bez wątpienia podjęte uchwały wskazują, że przekazane środki jako dopłaty (pomimo, że nie zostały dokonane zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych) miały na celu powiększenie kapitału obrotowego i poprawę płynności finansowej spółki. Z akt sprawy nie wynika, aby były one przeznaczone na pokrycie straty finansowej. Zatem, pomimo, że cechą charakterystyczną dopłat jest, że nie są bezwzględnie zwrotne, należy w opinii Sądu uznać, że przekazane środki mają charakter zwrotny, jest bowiem możliwy zwrot dopłat. W związku z tym przychodem Spółki jest nieodpłatne korzystanie z cudzych pieniędzy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy, wg. cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania. Organy powinny potraktować kwoty dokonanych wpłat jako zaciągnięty kredyt bankowy, natomiast za przychód przyjąć odsetki, jakie spółka musiałaby zapłacić w banku od kredytu udzielonego w podobnych warunkach i za podobny okres. Podobne stanowisko zajął NSA wyrokach: III SA 900/00 z dnia 23 maja 2001 r. , SA/Sz 1218/99 z dnia 25 października 2000 r. Z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ M. Skwierzyńska AR