I SA/Po 316/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna - Kubicka WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi K.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 1 i 2, art. 193 § 1, 2, 4 i 6 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za styczeń 2008r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT za okresy od stycznia do października 2008r. W uzasadnieniu wskazano, że KR w 2008r. prowadził działalność pod nazwą A w P, w zakresie sprzedaży oleju napędowego. Podatnik nie posiadał wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi ani zaplecza technicznego do przechowywania i dystrybucji oleju napędowego. Ponadto wyrokiem Sądu Rejonowego sygn. akt [...] z dnia [...] wobec KR orzeczono pozbawienie na okres [...] lat prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu, w wyniku czego został on wykreślony decyzją Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] z ewidencji działalności gospodarczej oraz wykreślony z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rejestru jako podatnik VAT czynny z dniem [...]. Ustalono, że dla celów rozliczania podatku od towarów i usług KR prowadził ewidencję zakupów i sprzedaży tylko za [...]. Ponadto prowadzone były raporty sprzedaży dla każdego kontrahenta za okres [...], w których ujmowano faktury sprzedaży oraz jeden raport zakupów za [...] prowadzony dla wszystkich kontrahentów, w których ujmowano faktury zakupów. Podatnik sporządził deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 jedynie za [...], w której wykazał dostawę towarów oraz świadczenie usług na kwotę [...], podatek VAT [...] zł, nabycie towarów i usług pozostałych o wartości [...], podatek VAT [...] oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]. Wystawcami faktur VAT na zakup oleju napędowego w [...] dla A KR były głównie dwie firmy: B HG i C JK. Z materiału dowodowego wynikało, że faktury wystawione przez HG i JK, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. obrotu olejem napędowym, gdyż podmioty te wystawiały dla strony wyłącznie tzw. "puste" faktury. Nadto stwierdzono, że KR wystawiał fikcyjne faktury, legalizujące wprowadzenie do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, jak również tzw. "puste" faktury, które odbiorcom służyły do obniżenia wartości podatku należnego oraz zwiększeniu kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też do otrzymania przez rolników indywidualnych zwrotu zapłaconego w paliwie podatku akcyzowego. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji. KR oświadczył, że nigdy nie brał udziału w obrocie paliwami, czy to jako nabywca czy sprzedawca, nie zgodził się z koniecznością zapłaty podatku od towarów i usług od jego sprzedaży. Podkreślił również, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wynikiem kontroli z dnia [...] odstąpił od wymierzenia mu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, gdyż stwierdził, iż nie nabywał, nie posiadał oraz nie sprzedawał oleju napędowego, a olej napędowy wprowadzony do obrotu gospodarczego został dokonany przez inne osoby. Strona zaznaczyła, iż skoro organ I instancji odstąpił od wymierzenia mu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej - to również winien zaniechać poboru podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego związane jest ściśle z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi, co winno być potwierdzone fakturą. Faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia między kontrahentami, a zarazem dowód księgowy, w postępowaniu podatkowym musi odzwierciedlać faktycznie dokonane przez podmiot gospodarczy transakcje. Oznacza to, iż nie w każdym przypadku, gdy podatnik przedstawi fakturę zakupu, należy bezspornie przyjąć, iż potwierdza ona dokonanie czynności i tym samym podatek naliczony w niej zawarty podlega odliczeniu. Faktury VAT wystawione przez firmy C JK i B HG nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji obrotu olejem napędowym. W.w kontrahenci podczas składania zeznań nie potwierdzili dostaw towarów oraz wystawiania faktur na rzecz firmy KR. Również złożone przez stronę zeznania potwierdzają fikcyjność transakcji zakupu oleju napędowego. W związku z powyższym podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku, określonych w otrzymanych od kontrahentów tzw "pustych" fakturach. Nadto organ odwoławczy wskazał, że prowadzone postępowanie kontrolne dowiodło, a co podatnik również potwierdził, że wystawił fikcyjne faktury VAT, w których wykazał kwoty podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że aby mówić o podatku od wartości dodanej, między podmiotami ujawnionymi na fakturze jako strony transakcji - musi zaistnieć faktyczna czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanych musi cechować się "stroną materialną oraz stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku - spowoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Fakt wystawienia przez podatnika faktur, które nie odzwierciedlały dokonanej przez ten podmiot rzeczywistej sprzedaży i wykazania podatku należnego, spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że KR nie dokonywał obrotu paliwami, jednakże zgromadzony materiał dowodowy potwierdził fakt wystawiania przez niego fikcyjnych faktur sprzedaży. Pomimo, iż nie została wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, a także nie wystąpił obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w spornych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ II instancji nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dołożył wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wiarygodności zakwestionowanych faktur. W przedmiotowej sprawie wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddane zostały następnie ocenie na podstawie przepisów obowiązującej ustawy o VAT. Z materiału dowodowego bezspornie wynika, że zarówno zakwestionowane faktury zakupu, jak i sprzedaży, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego KR wniósł o unieważnienie zaskarżonej decyzji. Zarzucił, że organ odwoławczy bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, skoro on nigdy nie dokonywał obrotu paliwami (dotyczy to zarówno zakupu i sprzedaży) i dlatego nie zgodził się z koniecznością zapłaty podatku VAT. W uzasadnieniu wskazał, że w toku prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową oraz Urząd Kontroli Skarbowej opisał cały mechanizm wystawiania przedmiotowych faktur, jednoznacznie oświadczył, iż nie sprzedawał i nie kupował oleju napędowego, działał na zlecenie MD, którego nigdy nie znał, nie znał również żadnego z nabywców określonych na fakturach VAT sprzedaży, nigdy też nie zlecał sprzedaży oleju napędowego jak i również jego zakupu. Nadto zarzucił, że odbiorcy wystawionych przez niego faktur zostali pozbawieni prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. Wskazał, iż w jego odczuciu stosowanie przepisu art. 108 ust.1 ustawy o VAT w stosunku do zaistniałej sytuacji jest wielce krzywdzące. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż stan faktyczny sprawy nie został w skardze zakwestionowany i nie budził również wątpliwości Sądu. Kwestią sporną pomiędzy skarżącym a organem podatkowym jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli z tytułu wykazania przez skarżącego podatku VAT na fakturach niedokumentujących faktycznych transakcji sprzedaży oleju napędowego. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że faktury VAT pełnią szczególną rolę, gdyż wpływają na powstanie obowiązku podatkowego oraz stanowią podstawę do obliczenia podatku dla nabywcy. Konsekwencją roli faktury jest art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Powołany przepis ma charakter restrykcyjny, sankcyjny i ma zastosowanie bez względu na przyczynę takiego zachowania się podatnika. Bez znaczenia jest przy tym, czy wystawca faktury wystawił ją działając świadomie, czy pod wpływem błędu czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego. Z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Podkreślić zatem należy, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy również sytuacji, gdy wystawiana faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1658/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący, zarówno w oświadczeniach składanych przed organami podatkowymi, jak i w skardze do Sądu nigdy nie kwestionował, że nie wystawiał fikcyjnych faktur, wręcz przeciwnie, wskazywał, że nie kupował i nie sprzedawał oleju napędowego. W ocenie składu orzekającego, skoro skarżący wystawiał faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży oleju napędowego, obowiązany jest na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku VAT wykazanego na tych fakturach. Od tego obowiązku nie może go zwolnić również fakt, że odbiorcom wystawionych przez niego faktur odmówiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zatem za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącego, że skoro podmioty, dla których wystawiał fikcyjne faktury, zostały pozbawione prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT wykazanego na tych fakturach. W tym miejscu zauważyć również należy, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zgodny jest z regulacją unijną, t.j. z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. ) i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d Szóstej Dyrektywy rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977r.), w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Zatem, również i z tego unormowania wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W ocenie składu orzekającego organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył również przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie oparto na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, w trakcie którego zebrano materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazuje, iż skarżący wystawiał fikcyjne faktury. Również zgodnie z prawem podatkowym organ podatkowy odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez B HG i C JK, które dokumentowały fikcyjny zakup oleju napędowego. Wobec powyższego, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.