I SA/Po 32/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2017r. sprawy ze skargi [...] sp. z. o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. W dniu [...] grudnia 2016 r. I. G. sp. z o. o. w P. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K.) w dniu [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] maja 2016 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialności w spółkę komandytową. Przedstawiając we wniosku przyszłe zdarzenie, skarżąca wyjaśniła, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W trakcie trwania Spółki nastąpił przyrost jej majątku w drodze wniesienia do niej wkładów przez jej wspólników. Tym samym część udziałów w spółce z o. o. objęta została przez wspólnika spółki z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej dających w niej większość głosów na zgromadzeniu wspólników. Transakcja ta podlegała pod przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223; dalej: "u.p.c.c.") i korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie u.p.c.c. Udziały w spółce kapitałowej (stanowiące wkład niepieniężny do spółki z o. o., powodujący podwyższenie kapitału zakładowego), jeszcze zanim zostały wniesione do spółki z o. o., podlegały pod przepisy u.p.c.c., przy czym część z nich została opodatkowana tym podatkiem (jeszcze zanim została wniesiona do spółki z o. o.), a do pozostałej części zastosowanie znalazło zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie u.p.c.c. (jeszcze zanim została wniesiona do spółki z o. o.). Skarżąca zaznaczyła, że niewykluczone, iż w przyszłości nastąpi przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową. W momencie przekształcenia majątek spółki z o.o. stanie się majątkiem spółki komandytowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością spółki z o.o. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: "K.s.h."). Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji spółki z o.o. Na moment przekształcenia wartość wkładów wspólników w spółce komandytowej określona w umowie spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającego z umowy spółki z o. o. (utworzonego z wkładów wniesionych przez wspólników spółki z o. o.). W szczególności cały majątek, który wejdzie w skład spółki komandytowej znajdzie odzwierciedlenie (za wyjątkiem zysków bieżących, jeżeli się pojawią) w kapitale zakładowym spółki z o. o. - spółki przekształcanej. Wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej będzie pochodziła z wkładów do spółki z o. o., w stosunku do których zastosowanie będą miały przepisy u.p.c.c. Jednocześnie wartość kapitałów własnych w spółce komandytowej będzie odpowiadać wartości kapitałów własnych w spółce z o. o. Wysokość (wartość) wkładów określonych w umowie spółki komandytowej będzie obejmowała cały majątek spółki przekształconej, gdyż cały jej majątek wejdzie w skład spółki komandytowej. Spółka podkreśliła, że cały kapitał zakładowy spółki przekształcanej będzie pochodził z wkładów podlegających uprzednio pod przepisy u.p.c.c. (przy czym część ze wskazanych wkładów podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a do części miało zastosowanie zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c.). Spółka z o. o., na moment przekształcenia, nie będzie posiadać zysków zatrzymanych (z poprzednich lat podatkowych) oraz kapitałów zapasowych/ rezerwowych. Niemniej jednak, spółka z o. o. nie wyklucza, że jeżeli przed przekształceniem pojawią się zyski bieżące, a dokonanie ich wypłaty okaże się niemożliwe przed przekształceniem, to wartość takich niewypłaconych zysków będzie stanowiła element kapitałów własnych spółki z o. o. i w tej części kapitały własne spółki z o.o. będą przewyższały jej kapitał zakładowy. Uzupełniając na wezwanie organu interpretacyjnego wniosek, skarżąca wskazała, że udziały w spółce kapitałowej, stanowiące planowany wkład niepieniężny do spółki z o.o., podlegały pod przepisy u.p.c.c., przy czym część z nich korzystała z wyłączenia z opodatkowania (tj. zostały wydane w ramach wymiany udziałów, której przedmiotem były udziały spółki kapitałowej z innego niż RP państwa członkowskiego UE), a część była efektywnie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z wkładami pieniężnymi wniesionymi do tej spółki kapitałowej. Udziały w spółce z o.o. zostały na moment jej utworzenia opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, następnie nastąpił przyrost majątku spółki z o.o. w drodze wniesienia wkładów przez jej wspólników (transakcja korzystająca z wyłączenia z opodatkowania). Przedmiotem tej transakcji były udziały w innej spółce kapitałowej, które były częściowo opodatkowane, a częściowo korzystały ze zwolnienia, tj. zostały wydane w zamian za udziały innej spółki kapitałowej z innego niż RP państwa członkowskiego. Udziały w tej zagranicznej spółce kapitałowej były uprzednio opodatkowane podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż RP, albo zgodnie z prawem tego państwa podatek nie był naliczany. Nie jest wykluczone, że spółka przekształcana w trakcie jej trwania wypracuje zysk, który powiększy jej majątek. Jeżeli zyski te nie zostaną wypłacone przed przekształceniem, to będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na moment przekształcenia. Cały majątek, który wejdzie w skład spółki komandytowej znajdzie odzwierciedlenie (za wyjątkiem zysków bieżących, jeżeli się pojawią) w kapitale zakładowym spółki przekształcanej, podlegającym przepisom u.p.c.c. Wartość niewypłaconych zysków bieżących będzie stanowiła element kapitałów własnych spółki z o.o. i w tej części kapitały własne będą przewyższały kapitał zakładowy spółki z o.o. W trakcie trwania spółki przekształcanej nastąpił przyrost jej majątku w drodze wniesienia do niej wkładów przez jej wspólników. Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała pytanie, czy w związku z przekształceniem spółki z o. o. w spółkę komandytową wystąpi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych? Przedstawiając własne stanowisko, skarżąca uznała, że planowane przekształcenie spółki z o. o. w spółkę komandytową nie będzie stanowić zmiany umowy spółki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., a tym samym nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych pod warunkiem, że nie pojawią się zyski bieżące, w stosunku do których nie będzie możliwe dokonanie ich wypłaty przed przekształceniem. W konsekwencji, w takim przypadku nie powstanie jakikolwiek obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową. Zdaniem skarżącej planowane przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku spółki komandytowej w stosunku do majątku spółki z o.o., pod warunkiem, że nie wystąpią zyski bieżące. Majątek spółki komandytowej składać się będzie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki z o.o., pochodzącego z wcześniejszych wkładów wspólników, wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego spółki. Na moment przekształcenia wspólnicy nie wniosą do spółki komandytowej dodatkowych składników majątkowych, skutkujących zwiększeniem majątku spółki komandytowej. Skarżąca wskazała ponadto, że nawet jeśli uznać, iż wskazane przekształcenie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - z czym mimo wszystko się nie zgadza - to i tak korzystałoby ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 ust. 11 lit. a u.p.c.c. Przepis ten znalazłby zastosowanie, gdyż wszystkie wkłady na pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. były poprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż korzystały ze zwolnienia z art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie u.p.c.c. Spółka podkreśliła, że niezależnie od powyższych uwag, dodatkowym argumentem przemawiającym za jej stanowiskiem jest art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c. Skarżąca zauważyła, że spółka komandytowa jest spółką osobową na gruncie K.s.h., jednakże powołując się na art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE 249z dnia 3 października 1969 r.; dalej: "dyrektywa 69/335/EWG") 69, stwierdziła że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG oraz, że polski ustawodawca nie skorzystał z prawa ograniczenia kręgu podmiotów uznanych przez tę dyrektywę za spółki kapitałowe. Podsumowując stwierdziła, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową i powinna być traktowana w sposób analogiczny do innych spółek kapitałowych – również na gruncie u.p.c.c. W wydanej w dniu [...] września 2016 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy u.p.c.c. stwierdził, że w zakresie planowanego przekształcenia należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego i wskazując art. 28 K.s.h., podkreślił, że majątek spółki osobowej na dzień przekształcenia, to wkłady. Dokonując oceny podleganiu opodatkowania zmiany umowy należy wziąć pod uwagę nie tylko art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., ale również pozostałe przepisy tej ustawy, które mogą mieć zastosowanie, a w szczególności jej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f. Organ zauważył, że obowiązek podatkowy rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. Każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania czy też wpływa na podwyższenie tej podstawy, rodzi obowiązek podatkowy. Analiza art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust 1 pkt 2 jednoznacznie wskazuje, że powstaje obowiązek podatkowy, gdyż dochodzi do zmiany umowy o jakiej mowa w u.p.c.c., przy czym opodatkowaniu podlega co do zasady różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W myśl art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. opodatkowaniu przy przekształceniu podlega nadwyżka wkładów do spółki osobowej ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu. Powyższy przepis jednoznacznie stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego. Minister Finansów uznał, że podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki komandytowej w związku z przekształceniem, przy czym zwolnieniem objęty będzie wkład, który został wcześniej (kiedykolwiek) opodatkowany. Zaznaczył, że opisane we wniosku przekształcenie stanowić będzie zmianę umowy spółki, gdyż zasady opodatkowania umowy spółki (jej zmiany) w przypadku spółki osobowej są całkiem inne niż w spółce kapitałowej – inny przedmiot stanowi podstawę opodatkowania. Nadto, w przypadku spółki osobowej nie występuje wyłączenie z art. 2 pkt 6 u.p.c.c., co ma wpływ właśnie na podstawę opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. W takiej sytuacji ma bowiem wprost zastosowanie zapis art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., gdyż omawiana zmiana umowy związana z przekształceniem automatycznie powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania. Jednakże w przypadku, gdy w opisanym zdarzeniu nie wystąpią zyski bieżące, to z uwagi na zapis art. 9 pkt 11 lit a u.p.c.c. nie powstanie zobowiązanie podatkowe, bowiem wszystkie wkłady, które zostaną wniesione do spółki osobowej były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy podkreślił, że w odniesieniu do przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 ust. 6 lit. b ww. ustawy, bowiem przepis ten odnosi się tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych, zaś spółka komandytowa taką nie jest. Przytaczając przepisy K.s.h. (art. 4 § 1 pkt 1, art. 10 § 1 i 2, art. 103 § 1) Minister zaznaczył, że polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L z 2008 r., Nr 46, poz. 11; dalej: "dyrektywa 2008/7/WE"), co wynika przede wszystkim z definicji i charakteru tej spółki w K.s.h. – warunek ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. c ww. dyrektywy spełnia jedynie jeden typ wspólnika – komandytariusz, natomiast komplementariusz ponosi ograniczoną odpowiedzialność. Nadto wspólnicy spółki komandytowej mogą zbywać swoje udziały jedynie pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi oraz za zgodą wszystkich wspólników. Organ stwierdził również, że w szerokiej grupie, o której mowa w art. 2 ust. 2 ww. dyrektywy znajdą się m. in. spółki osobowe, w tym komandytowa. Jednakże art. 9 cyt. dyrektywy pozostawia państwom członkowskim możliwość wyłączenia z zakresy obowiązywania ww. dyrektywy podmiotów określonych w art. 2 ust. 2, pozostawiając decyzję wyłącznie uznaniu państw członkowskich. Polski ustawodawca z takiej możliwości skorzystał przez wprowadzenie do u.p.c.c. rozróżnienia na spółki kapitałowe i osobowe (art. 1a pkt 1 i 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2). Definiując spółkę komandytową jako osobową uczynił to wyłącznie w celu jej wyłączenia z zakresu ww. dyrektywy. Kończąc, Minister Finansów stwierdził, że – wbrew twierdzeniom skarżącej – do sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie będzie miało zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia sprawa, Spółka wniosła skargę, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: - przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. poprzez uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pomimo iż w wyniku przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku Spółki; - przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 9 ust. 11 lit. a u.p.c.c. poprzez uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki nie będzie objęte zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikającym z ww. przepisu, pomimo iż wartość wkładów do Spółki była uprzednio w części opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a od części zgodnie z prawem państwa członkowskiego (tutaj Polski) podatek ten nie był naliczany; 2. naruszenie przepisów postępowania: - art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Finansów wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez nią, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca wskazała, że u.p.c.c. zawiera enumeratywny katalog czynności objętych opodatkowaniem. Zdaniem skarżącej planowane przekształcenie spółki z o. o. w spółkę komandytową nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku spółki komandytowej w stosunku do majątku spółki z o. o. (pod warunkiem, że nie wystąpią zyski bieżące, w stosunku do których nie będzie możliwe dokonanie ich wypłaty przed przekształceniem). W szczególności, w takim przypadku należy wskazać, że majątek spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o. o. składać się będzie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki z o. o. pochodzącego z wcześniejszych wkładów wspólników, wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego spółki z o. o. Oznacza to również, że na moment przekształcenia do spółki komandytowej wspólnicy nie wniosą dodatkowych składników majątkowych skutkujących zwiększeniem majątku spółki komandytowej. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, należy .uznać, że planowane przekształcenie spółki z o. o. w spółkę komandytową nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie będzie stanowiło zmiany umowy spółki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Jednocześnie, w przypadku gdy na moment przekształcenia pojawią się zyski bieżące, w stosunku do których nie będzie możliwe dokonanie ich wypłaty przed przekształceniem, będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca wskazała również, że nawet jeśli uznać, że wskazane przekształcenie powinno podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych - z czym się nie zgadza - to i tak zastosowanie w omawianym przypadku znalazłoby zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. Skarżąca wskazała, że właśnie taki przypadek występowałby w sytuacji przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową. Wszystkie wkłady na pokrycie kapitału zakładowego Spółki z o. o. były bowiem uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albo nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej (tutaj Polski), gdyż korzystały z wyłączenia wskazanego w art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie u.p.c.c. Zdaniem skarżącej interpretacja została wydana wbrew treści przepisów prawa, tj. z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ zmierzał do potwierdzenia z góry założonej tezy, a nie obiektywnej oceny stanowiska skarżącej i jego uzasadnienia, czym naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Interpretacja została wydana wbrew jasnym rezultatom wykładni przepisów prawa, a działania organu nie można uznać za wzbudzające zaufanie. Dodatkowo, skarżąca zaznaczyła, że Minister Finansów w wydawanych dotychczas interpretacjach potwierdzał stanowisko analogiczne do stanowiska skarżącej. W związku z tym czynnikiem podważającym zaufanie do organów podatkowych jest zmienność podejmowanych rozstrzygnięć, w szczególności w sytuacji, gdy wcześniejsze rozstrzygnięcia były prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W konsekwencji, w takim przypadku nie powstanie jakikolwiek obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową. W odpowiedzi na skargę, Minister Rozwoju i Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygniecie, czy przekształcenie skarżącej w spółkę komandytową spowoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca uznała, że przekształcenie to nie będzie stanowić zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., a tym samym nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu ww. podatkiem, pod warunkiem, że nie pojawią się zyski bieżące, w stosunku do których nie będzie możliwe dokonanie ich wypłaty przed przekształceniem. Skarżąca swoje stanowisko oparła o przepisy u.p.c.c. oraz dodatkowo o przepisy dyrektywy 2008/7/WE, wywodząc na jej podstawie, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową. Natomiast organ, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdził, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, bowiem polski ustawodawca skorzystał z możliwości wyłączenia jej z zakresu obowiązywania dyrektywy. Kwestią sporną wymagającą, zdaniem Sądu, rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności (choć poruszoną we wniosku o wydanie interpretacji jako argument dodatkowy) jest stwierdzenie czy spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu obowiązującej w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej dyrektywy 69/335/EWG, a od 1 stycznia 2009 r. dyrektywy 2008/7/WE. W tej kwestii stanowisko Ministra Finansów zasługuje, zdaniem Sądu, na aprobatę. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, które to zastrzeżenie nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W art. 1a u.p.c.c. ustawodawca przypisał użytym w ustawie określeniom: spółka osobowa znaczenie – spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna (pkt 1) oraz spółka kapitałowa znaczenie – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska (pkt 2). Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., stanowi - przy przekształcaniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Natomiast z powołanego przez skarżącą w swoim stanowisku art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c. wynika, że nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. M. in. w tym przepisie skarżąca upatruje podstawy wyłączenia z opodatkowania przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, twierdząc że ta ostatnia, mimo iż na gruncie K.s.h. uznawana jest za spółkę osobową, to w oparciu o regulację zawartą w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE na gruncie u.p.c.c. powinna zostać uznana za spółkę kapitałową. Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w znaczeniu dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Ponadto, za spółki kapitałowe uważa się wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2), chyba, że Państwo Członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego (art. 9). Ten ostatni przepis (art. 9) dyrektywy zawiera zatem zastrzeżenie, że państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego. Z kolei art. 5 ust. 1 lit. d pkt (i) stanowi, że Państwa Członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Jak już wyżej wspomniano, na gruncie u.p.c.c. za spółkę kapitałową uważa się spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2), a za spółkę osobową spółkę cywilną, spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną (art. 1a pkt 1). Należy podkreślić, że taki podział spółek w pełni odpowiada regulacjom K.s.h., jak i znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach u.p.c.c., uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2; art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b oraz f). Rozróżnienie widoczne jest również w tych przepisach u.p.c.c., które mają zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych (np. art. 1 ust. 3 pkt 4; art. 2 pkt 6; art. 9 pkt 11 lit. b-d). W kontekście powyższych rozważań, zdaniem Sądu, istotne i mające znaczenie dla niniejszej sprawy ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., II FPS 1/17 (wszystkie powołane poniżej wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną. Wprawdzie powyższa uchwała dotyczy spółki akcyjnej i spółki jawnej, jednakże w jej uzasadnieniu NSA przesądził, zdaniem Sądu - zasadność poglądu, że polski ustawodawca w sposób prawidłowy skorzystał z tzw. prawa opcji. NSA za istotne uznał, że zarówno w akcie prawnym UE, czyli dyrektywie 69/335/EWG, jak i w przepisach krajowych, czyli w u.p.c.c. posłużono się tą samą nazwą, a mianowicie spółki kapitałowej - która w obydwu tych aktach charakteryzowana była poprzez wskazanie dwóch spółek - akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie zaś nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez [...] z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Prowadzi to wniosku, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w K.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia mające swój swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c., jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo. NSA w powołanej wyżej uchwale uznał za uzasadniony pogląd, że spółki osobowe zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 dyrektywy 2008/07/WE) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Przepis art. 2 ust. 1 wskazanej dyrektywy zawierający katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe, podlegające przepisom Dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie ustawodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy i obejmuje on: możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia, ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów. Dokonując oceny charakteru spółki komandytowej w kontekście warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, należy wskazać, że poza sporem jest to, iż spółka ta spełnia pierwszy z nich, a więc, że prowadzi działalność nakierowaną na zysk. Drugim z warunków dla uznania spółki za kapitałową, jest prawo wspólników spółki do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Zgodnie natomiast z art. 10 § 1 K.s.h. - ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej - a za taką, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. - uznawana jest spółka komandytowa - może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Z kolei zgodnie z art. 10 § 2 K.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przywołany przepis wprowadza zatem w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 K.s.h. wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia. Trzecim z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE jest warunek, że członkowie spółki odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Tymczasem zgodnie z art. 102 K.s.h. - spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariuszy za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 § 1 K.s.h.). Każdy komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność ta jest subsydiarna (art. 22 § 2 i art. 31 w związku z art. 103 K.s.h.). Oznacza to, że wierzyciel spółki komandytowej będzie mógł prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusza, gdy egzekucja z majątku spółki komandytowej okaże się bezskuteczna. Powyższe potwierdza, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów Dyrektywy zamieściły je w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Przepis art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna), zatem polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową. Uwzględniając obowiązujące przepisy prawa UE oraz prawa krajowego stwierdzić należy, że polska spółka komandytowa, jako niespełniająca kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom powołanych wyżej Dyrektyw, w świetle natomiast przepisów prawa krajowego nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia lub podwyższenia wkładów do tej spółki. Skoro, jak wyjaśniono powyżej, spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, Minister Finansów zasadnie uznał w tej kwestii stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Tym samym zarzut skargi naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c. w zw. z art. 5 ust. 1 lit. d pkt (i) dyrektywy 2008/7/WE nie zasługuje na uwzględnienie. Wracając natomiast do powołanych na wstępie przepisów u.p.c.c. należy zaznaczyć, że ich analiza prowadzi do akceptowanego w orzecznictwie sądowym wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica między wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej (spółki osobowej) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2017 r., wydanym w sprawie II FSK 1477/15, stwierdził, że z treści art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki osobowej ponad tę ich część, która – co do zasady – podlegała już opodatkowaniu, a więc w tym zakresie zastosowanie znaleźć może zwolnienie podatkowe obowiązujące na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy. Uzasadniając tę tezę, NSA zaznaczył, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Wskazał, że rozważana norma w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego spółki z o.o. Gdyby uznać, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, iż podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. NSA z cyt. wyroku zaznaczył, że podobne stanowisko prawne i jego uzasadnienie przedstawione zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 1797/13 i II FSK 1313/14. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 10 czerwca 2016 r. (II FSK 1313/14) oraz z 2 sierpnia 2017 r. (II FSK 3697/14) zawarł jednakowe z powyższym stanowiskiem poglądy dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. W wyroku wydanym w sprawie II FSK 3697/14 zaznaczył również, że w takim jak omawiany w niniejszej sprawie przypadek istotne znaczenie ma regulacja art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., która limituje w istocie wysokość zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku transakcji związanych m. in. z przekształceniem spółek, do wartości uprzednio opodatkowanej. Tożsame stanowisko wyraził w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, rozważając czy w wyniku zmiany umowy spółki doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Organ wyjaśnił, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powstaje obowiązek podatkowy, gdyż dochodzi do zmiany umowy o jakiej mowa w u.p.c.c., przy czym opodatkowaniu podlega, co do zasady, różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Należy zgodzić się także ze stwierdzeniem organu, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Biorąc pod uwagę przytaczane wyżej wyroki, z którymi Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza, należy też zaznaczyć, że zgodnie z art. 28 K.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zatem majątkiem spółki, oprócz aktywów wniesionych do niej jako wkład, jest także mienie nabyte w trakcie jej działalności. Skoro bieżące zyski spółki z o.o. w trakcie jej działalności rosną i nie są wypłacane przed przekształceniem wspólnikom, to z tego powodu również rośnie kapitał własny spółki, zaś w momencie przekształcenia ta powiększona wartość spółki przekłada się na wysokość wkładów wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia (spółce osobowej). W tej sytuacji podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła różnica między wartością wkładów stanowiących wniesiony do spółki majątek a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki z o.o., co również stwierdził zasadnie organ interpretacyjny. Należy także podkreślić, że Minister Finansów wyjaśnił, iż w przypadku, gdy w opisanym zdarzeniu nie wystąpią zyski bieżące, to z uwagi na zapis art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. nie powstanie zobowiązanie podatkowe, bowiem wszystkie wkłady, które zostaną wniesione do spółki osobowej były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niezasadne są zatem dwa pierwsze zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że organ w tej jej części podzielił stanowisko skarżącej. Powyższe rozważania wskazują, że wydając zaskarżoną interpretację, organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, nie będąc związany ewentualnymi interpretacjami na gruncie zbliżonych stanów faktycznych. Tym samym nie naruszył wyszczególnionych w zarzutach skargi przepisów postępowania. Zważywszy powyższe, Sąd w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) skargę, jako niezasadną, oddalił.