I SA/Po 321/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie Sądzie NSA Maria Skwierzyńska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2008r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w . z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L.z dnia [...]. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego kwotę ...zł ( ... złote 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ M. Skwierzyńska Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust.2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej "Rozporządzenie") określił Z. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004 w kwocie [...]. Wskazano, że w toku kontroli przeprowadzonej u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo [...] Z. M. z siedzibą w K. w zakresie obrotu paliwami w zakresie dotyczącym sprzedaży detalicznej oleju opałowego, niektóre z oświadczeń dołączonych do faktur i paragonów nie zawierają pełnych danych wymaganych zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym. Organ stwierdził, iż podatnik nie uzyskał oświadczenia wymaganego zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w stosunku do sprzedanego oleju opałowego: wg paragonu nr [...] i faktury nr [...]. W pierwszym przypadku z informacji poczty wynika, iż niemożliwe jest ustalenie adresu kupującego olej - S. N.. W drugim przypadku organ powołał się na oświadczenie I. S., która stwierdziła, iż zakupiła olej zgodnie z fakturami [...], [...], [...], [...] i tylko do nich składała oświadczenie o nabyciu oleju napędowego, nie potwierdziła natomiast zakupu w oparciu o fakturę [...] jak i złożenia do niej oświadczenia. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji zarzucając jej rażącą obrazę przepisów Rozporządzenia poprzez błędną interpretację jego § 6, polegającą na przyjęciu, że sprzedawca ponosi odpowiedzialność za fałszywe oświadczenia nabywców oleju napędowego i braki formalne tych oświadczeń oraz błąd w ustaleniach faktycznych przez pominięcie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracownika stacji paliw odbierającego zakwestionowane oświadczenia od nabywcy oleju opałowego celem ustalenia okoliczności zawarcia tych transakcji. Skarżący wskazał, iż sprzedawca nie ma możliwości bezspornego ustalenia, czy nabywca jest faktycznie osobą, za którą się podaje, bowiem może posłużyć się fałszywymi dokumentami. Nadto nabywca może - niezgodnie z prawdą - zaprzeczyć treści podpisanego przez siebie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W sprawie nie przesłuchano pracownika stacji paliw, który odebrał kwestionowane oświadczenia i nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego grafologa odnośnie podpisu na oświadczeniu. Odwołujący powołał się na pogląd, zgodnie z którym sprzeczne z prawem działania nabywców oleju opałowego oświadczających nieprawdę nie mogą obciążać sprzedawcy. Nadto podniesiono, iż niewielkie luki w treści oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do ich pominięcia, a nieuwzględnienie oświadczenia S. N. na tej podstawie, iż nie można ustalić jego adresu jest rozstrzyganiem wątpliwości na niekorzyść podatnika. W toku postępowania odwoławczego przeprowadzono dowód z przesłuchania B. Z., pracownika podatnika, który odbierał zakwestionowane oświadczenia. Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając jej ustalenia faktyczne i prawne i wskazując nadto, iż to strona winna udowodnić, iż podpis I. S. jest "nieprawdziwy", a organ pierwszej instancji nie miał obowiązku przeprowadzania ekspertyzy grafologicznej. Wskazał, że z zeznań świadka B. Z. wynika, że strona w żaden sposób nie weryfikowała oświadczeń pod względem ich prawdziwości, "przyjmowała je bezkrytycznie, nawet wtedy, gdy podejrzewała, że są nieprawdziwe", przez co nie wykazała się należytą starannością. Tymczasem, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w sytuacji wątpliwości co do rzetelności oświadczenia składanego przez nabywcę oleju napędowego, podatnik nie powinien sprzedawać takiemu kontrahentowi oleju opałowego z preferencyjną stawką akcyzy, lecz ze stawką jak dla oleju napędowego. Odnosząc się do oświadczenia I. S. organ wskazał m.in., iż wymieniona "poinformowała, iż kserokopie oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe nie zostały podpisane ani przez nią, ani też przez jej męża Z. S.. W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji zarzucając jej: rażącą obrazę przepisów Rozporządzenia poprzez błędną interpretację jego § 4, polegającą na przyjęciu, że sprzedawca ponosi odpowiedzialność za fałszywe oświadczenia nabywców oleju napędowego naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez nieustalenie czy S. N. (pominięty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) zamieszkuje bądź zamieszkiwał pod adresami wskazanymi w oświadczeniu i w konsekwencji nieprzesłuchanie jego oraz I. S. w charakterze świadków na okoliczność składanych oświadczeń i nieprzesłuchanie pracownika odbierającego kwestionowane oświadczenia na okoliczność przebiegu transakcji, tożsamości osób składających oświadczenia i przyczyn zapisania niepełnych danych z jednoczesnym okazaniem mu kwestionowanych dokumentów. Skarżący przytoczył argumentację zawartą w odwołaniu podkreślając nadto, iż uzasadnienie decyzji zostało skopiowane z innej sprawy i nie odnosi się do kwestii S. N., przez co nie rozpoznano w całości odwołania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje, Skarga jest zasadna, także z powodów, które nie zostały w niej wyartykułowane. Sąd nie będąc związanym granicami skargi, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) był uprawniony i zobowiązany do zbadania sprawy w jej granicach, także w zakresie wykraczającym poza argumentację skargi. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe wadliwie zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, przez co naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i oficjalności (art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej), i doszły do przedwczesnego wniosku, iż skarżący nie mógł zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do oleju opałowego sprzedanego na podstawie faktury nr [...] oraz paragonu [...]. Organ naruszył art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sprawie, pomimo istniejących wątpliwości co do autentyczności podpisu widniejącego na zakwestionowanym przez organ oświadczeniu, nie podjęto żadnej próby jednoznacznego wyjaśnienia tej kwestii. Organy będąc w posiadaniu dwóch dokumentów, to jest oświadczenia dotyczącego zakupu wynikającego z faktury [...] oraz dokumentu z dnia [...] zatytułowanego "wyjaśnienie", który de facto kwestionuje zgodność z prawdą jak i autentyczność pierwszego z dokumentów, bezkrytycznie przyjęły, iż treść tego ostatniego jest wystarczająca dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zaniechanie przez organ pierwszej instancji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Zasady prawdy obiektywnej, czy pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 ordynacji podatkowej) wymagały, by zgodnie z treścią art. 180 § 1 ordynacji podatkowej przeprowadzić dowód z zeznań I. S., które to zeznania mogłyby wspomnianą wątpliwość wyjaśnić, tym bardziej, iż z treści pisma z dnia [...] wynika, iż "kserokopie oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe (...), jak również faktury" zostały podpisane przez jej męża. Organ pierwszej instancji wskazanych wątpliwości w żaden sposób nie rozstrzygnął, ograniczając się do treści oświadczenia, w którym I. S. stwierdziła, iż zakupiła olej opałowy tylko na podstawie faktur: [...], [...], [...], [...] i tylko do nich składała oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe (k. 30 akt administracyjnych). Wprawdzie system środków dowodowych przewidzianych w ordynacji podatkowej jest otwarty, jednak dowody uregulowane w ordynacji podatkowej nie powinny być zastępowane dowodami nienazwanymi. Ordynacja podatkowa, nie zna dowodu z pisemnych "oświadczeń kontrahentów". Dowodem w konkretnej sprawie mogą być zeznania tych osób w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad, ustalonych w ustawie procesowej (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999 r., I SA/Lu 462/98, LEX nr 38067). W sprawie organy za podstawę ustalenia stanu faktycznego przyjęły pismo z dnia 12 czerwca 2006 r., gdy tymczasem oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie takiego oświadczenia, przy istniejących wątpliwościach, jest niedopuszczalnym zastępowaniem nim dowodu z zeznań świadka i narusza przepisy art. 180 i art. 190 ordynacji podatkowej, strona postępowania nie mogła zadawać udzielającemu informacji pytań, nie miała możliwości sprawdzić jego kompetencji i wiarygodności informacji, itp., przez co istotnego ograniczenia doznało prawo do obrony jej praw" (por wyrok NSA z dnia 10 lutego 1999 r., I SA/Lu 1456/97, LEX nr 38223). Organ odwoławczy naruszył przy tym także treść art. 200a § 1 ordynacji podatkowej (obowiązujący od 1 stycznia 2007 r.) zgodnie z którym organ ten przeprowadza w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Skoro zatem istniały wątpliwości, obowiązkiem organu odwoławczego było przeprowadzenie takiej rozprawy. Organ drugiej nie tylko nie uzupełnił postępowania dowodowego przez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, ale i nie przedstawił nawet rzetelnej analizy oświadczenia I. S., błędnie wskazując, że poinformowała ona, iż "kserokopie oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe nie zostały podpisane ani przez nią, ani też przez jej męża" (k. 61 akt administracyjnych), co stoi w oczywistej sprzeczności z treścią oświadczenia, z którego wynika, iż oświadczenia podpisał mąż wymienionej (por. pkt 2 oświadczenia - k. 18 akt administracyjnych). Analiza materiału dowodowego nie czyni zatem zadość ocenie swobodnej (art. 191 ordynacji podatkowej) i jest oceną dowolną. Zarzut dowolności wykluczają bowiem dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści. W końcu, zasadny jest zarzut zaniechania faktycznego rozpoznania sprawy, przez brak odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących S. N.. Rzeczywiście, na co słusznie zwrócił uwagę skarżący, organ odwoławczy do wskazanej kwestii się nie odniósł, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności (art. 127 ordynacji podatkowej), z której wynika, iż obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy naruszył zasadę czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 ordynacji podatkowej) doprecyzowanej m.in. w treści art. 190 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, a także brać udział w przeprowadzeniu dowodu, zadawać pytania świadkom i składać wyjaśnienia. W toku postępowania odwoławczego przesłuchano bowiem świadka B. Z., w którym to przesłuchaniu strona nie brała udziału, a brak jest dowodu, iż o przesłuchaniu tym została zawiadomiona, co potwierdzili pełnomocnicy organu na rozprawie w dniu 16 września 2008 r. (k. 24 akt sądowych). Naruszenie wskazanego obowiązku stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy i może stanowić podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Warszawa 2007, s. 623). Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a sprowadzające się z jednej strony do oparcia rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, a z drugiej na zbyt powierzchownej jego ocenie oraz naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu sprawiają, iż zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. należało uchylić. O uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej orzeczono na podstawie art. 135 p.p.s.a., a o wstrzymaniu wykonania decyzji - na podstawie art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o obowiązku zwrotu stronie przez organ uiszczonych kosztów sądowych, sprowadzających się do wpisu od skargi, wynika z treści art. 200 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien jednoznacznie przesądzić kwestię autentyczności i zgodności z prawdą oświadczenia I. S. i przesłuchać w tym celu wskazaną oraz jej męża, oraz (w zależności od treści tych zeznań), rozważyć zasadność przeprowadzenia analizy grafologicznej podpisu znajdującego się na oświadczeniu dotyczącym przeznaczenia oleju na cele opałowe, co wszakże winno znaleźć wyraz w wydanym w tym przedmiocie postanowieniu. Obowiązkiem organu będzie też ponowne przesłuchanie B. Z. i zapewnienie stronie czynnego udział w tym przesłuchaniu. /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Skwierzyńska