I SA/Po 321/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 567,00 zł (pięćset sześćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W grudnia 2012 r. W. [...] w P. (obecnie: [...] Sp. z o.o. Oddział w P.) wniosła do Burmistrza [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m. in. w 2007 r. w kwocie [...]zł, dołączając korektę deklaracji podatkowej wraz z jej uzasadnieniem. W argumentacji wniosku spółka podniosła m. in., że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny obiektów strona dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156 poz. 1117 ze zm.; dalej: "P.b."). Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że budowlą w rozumieniu ww. ustaw będą konstrukcje trwale związane z gruntem, tj. posiadające fundament. Konstatacja ta doprowadziła stronę do przekonania, że w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związany z fundamentem i ewentualne części budowlane urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych (jeżeli urządzenia posiadają takie części). W przypadku zaś punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, spółka stwierdziła, że są one urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych, a tym samym w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wnioskodawczyni wyjaśniła bowiem, że punkty pomiarowe są to stacje składające się z zespołu urządzeń służących do pomiaru ilości przepływającego gazu. Część technologiczna punktu (orurowanie z urządzeniami) jest zamontowana w odpowiedniej obudowie. Z reguły są to niewielkie skrzynki wykonane z pojedynczej blachy. Z kolei punkty redukcyjno-pomiarowe są to punkty składające się z zespołu urządzeń służących do redukcji ciśnienia oraz ilości przepływającego gazu. Część technologiczna punktu (orurowanie z urządzeniami) jest zamontowana w odpowiedniej obudowie. Z reguły są to niewielkie skrzynki wykonane z pojedynczej blachy. Natomiast w zakresie urządzeń technicznych i pomiarowych strona wskazała, że są to urządzenia służące do regulacji przepływu gazu, zapewniające możliwość kontrolowania mediów. Burmistrz [...], decyzją z [...] marca 2015 r. nr [...], odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że sporne obiekty nie mogą być uznane za budynek ani za obiekt małej architektury, natomiast na terenie miasta posadowione są jedynie kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym (pismo spółki, opinia biegłego), organ dokonał opisu technicznego każdego ze spornych elementów, stwierdzając że urządzenia wchodzące w skład stacji gazowych i punktów pomiarowych gazu są ze sobą technicznie połączone i wzajemnie współpracujące w celu osiągnięcia efektu gospodarczego do jakiego zostały przeznaczone, stanowią element sieci gazowej w systemie dystrybucji gazu. Sieć techniczną, do której zaliczana jest sieć gazowa należy rozumieć jako funkcjonalną całość, tworzącą całokształt urządzeń technicznych, służących doprowadzaniu gazu do końcowego odbiorcy. Bez znaczenia pozostaje możliwość wymiany urządzeń czy sposób technicznego połączenia urządzeń między sobą czy siecią gazową. Budowlą jest sieć gazowa, a jednym z jej elementów składowych są urządzenia zlokalizowane w stacjach gazowych, jak i na punktach redukcyjno-pomiarowych, niezależnie od ich technicznej budowy, jako całość funkcjonalno-techniczna. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z [...] lipca 2015 r. nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał w szczególności, że wykazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli obiektu budowlanego o złożonej budowie. Ustalając charakter punktów redukcyjno-pomiarowych i ich miejsca w przedsiębiorstwie skarżącej, organ sięgnął po pojęcia sieci gazowej, punktu redukcyjnego, stacji redukcyjnej, stacji pomiarowej i stacji gazowej zdefiniowane w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1055; dalej: rozporządzenie MG). Organ – powołując się na przepisy P.b. - wskazał, że sieć gazowa jest budowlą wymienioną w pozycji P.P. "sieci techniczne", której wszystkie elementy są ze sobą połączone, współpracują ze sobą, przez co tworzą całość techniczną i użytkową, ponieważ każdy element sieci jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń w sieci. urządzenia techniczne stacji i ich instalacje wraz z obudowami są elementami większej całości – budowli sieci gazowej i ich wartość składa się na wartość całej budowli. Ponadto SKO wskazało, że nie znalazło podstaw dla zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Przedstawione przez skarżącą dokumenty są opiniami prywatnymi, zawierającymi stanowisko spółki, którego organ podatkowy nie musi podzielać. Spółka zaskarżyła ww. decyzję do tut. Sądu, zarzucając jej naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. przez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 P.b. przez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo iż punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie; - art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie; Wyrokiem z 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1739/15 tut. Sąd oddalił skargę, stwierdzając że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, jak i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3033/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W motywach powyższego orzeczenia NSA podkreślił zarysowanie się w jego orzecznictwie jednolitej w zasadzie linii, którą podziela, a w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi, zaznaczając przy tym, że nie podziela stanowiska i argumentacji zaprezentowanej w wyroku z 19 maja 2016 r., II FSK 1018/14 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, stwierdził, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., albowiem dotyczy ono określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Zaznaczył, że w art. 3 pkt 1 P.b. zdefiniowano pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną. Jednocześnie zauważył, że budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). Za TK stwierdził, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć i NSA podkreślił, że z uwagi na specyficzny, techniczny ich charakter zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z dalszych przepisów P.b. wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci gazowe (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l., jednakże P.b. nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową. Sieć gazowa jest budowlą, która cechuje się długością. Zawarte w definicji P.b. określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W kontekście powyższych rozważań NSA zwrócił uwagę, że WSA w zaskarżonym wyroku uznał, iż urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia MG. P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), to jednak są one aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto NSA podniósł, że choć rozporządzenie MG zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Nie jest możliwe formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. NSA zaakceptował zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek, podkreślając że obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. i przytaczając tezy wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. NSA zaznaczył, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jakom budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Sąd kasacyjny stwierdził również, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Uchylając zaskarżony wyrok WSA i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, NSA zobligował tut. Sąd do ponownej oceny zupełności materiału dowodowego, przy uwzględnieniu wykładni przepisów prawa, zawartej w opisanym wyżej wyroku. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja odmawiająca skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r., a nadto, że rozpoznawana sprawa, wyrokiem z 5 grudnia 2018 r., II FSK 3033/16 została przekazana przez NSA tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Zatem rozważania należy rozpocząć od przypomnienia, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem sąd drugiej instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14). Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02). Odnosząc się zatem do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim zauważyć należy, że skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organów, zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (gdyż organ nie zbadał - jej zdaniem - czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku) oraz niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów. Zarzuty te, w kontekście rozważań NSA zawartych w wyroku o sygn. II FSK 3033/16, należy uznać za zasadne. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że spór sprowadza się do odmiennej wykładni przepisów podatkowych, a następnie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że opodatkowanie punktów redukcyjno-pomiarowych wraz z urządzeniami jako budowli jest prawidłowe, gdyż urządzenia te są budowlą, stanowiącą całość techniczno-użytkową, jako część sieci gazowej. Ustalając charakter spornych urządzeń, SKO odwołało się do przepisów rozporządzenia MG i zaznaczyło, że wszystkie elementy sieci są ze sobą połączone, współpracują ze sobą, przez co tworzą całość techniczno-użytkową, ponieważ każdy element sieci jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń w sieci. W tym miejscu należy przypomnieć, że wnioskiem nadpłatowym w części dotyczącej 2007 r. zostały objęte: stacja redukcyjno-pomiarowa, dwie stacje gazowe oraz punkt redukcyjno-pomiarowy (k. 7-8 wniosku), co do których spółka wyjaśniła, że kontener wraz z fundamentem, stanowią obiekty budowlane, będące budowlami podlegającymi opodatkowaniu, zaś urządzenia tych stacji i telemetria (o ile stacja ją posiada) nie stanowią budowli i powinny być potraktowane jako urządzenia techniczne, nie podlegające opodatkowaniu; punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjne, gazomierz i telemetria (k. 8 wniosku), które są urządzeniami technicznymi, nie stanowiącymi budowli ani urządzeń budowlanych, nie podlegającymi opodatkowaniu. Zatem konfrontując uzasadnienie zaskarżonej decyzji z wnioskiem nadpłatowym należy zauważyć, że organ odwoławczy, nie ustalając o jakie konkretnie przedmioty opodatkowania w tym wniosku chodzi, uznał za elementy składowe sieci gazowej punkty redukcyjno-pomiarowe. Nie odniósł się w ogóle do urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej, wyłączonych przez skarżącą z opodatkowania, a znajdujących się w stacjach kontenerowych. W ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA należy wskazać, że główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, zauważyć należy, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., albowiem dotyczy ono określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. W art. 3 pkt 1 P.b. zdefiniowano pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną. Natomiast budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). Za TK należy stwierdzić, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć i z uwagi na specyficzny, techniczny ich charakter zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z dalszych przepisów P.b. wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci gazowe (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l., jednakże P.b. nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową. Sieć gazowa jest budowlą, która cechuje się długością. Zawarte w definicji P.b. określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Należy również zaakcentować, że rozporządzenie MG zawiera wprawdzie definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Nie jest możliwe formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Podkreślenia wymaga, że obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b., zaś Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 stwierdził, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Nie czyniąc w ustaleń w zakresie stacji gazowej (budynek, obiekt malej architektury czy budowla), jak i nie badając istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych celem ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości i przyjmując, że wszystkie te urządzenia stanowią elementy składowe sieci gazowej, organy naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać za kompletny. Mając na uwadze, że poddana sądowej kontroli decyzja odmawia skarżącej nadpłaty w podatku do nieruchomości za 2007 r., podkreślić należy, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), organ podatkowy ma prawo orzekać o wysokości nadpłaty bądź odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części także po upływie terminu przedawnienia. Z przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że tylko w przypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (zob. uchwała NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12). Ponownie prowadząc postępowanie, organ podatkowy będzie zobowiązany najpierw ustalić, czy dany obiekt (stacja redukcyjno-pomiarowa i stacje gazowe) należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero w razie wykluczenia takiej kwalifikacji, rozważyć jego kwalifikację jako budowli. Następnie dokładnie ustalić z czego składają się objęte wnioskiem obiekty (tj. urządzenia zlokalizowane w kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, stacjach gazowych oraz punkt redukcyjno-pomiarowy). W razie ustalenia, że składają się z powiązanych części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, organ powinien następnie ocenić, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, a tej oceny organ powinien dokonać dopiero po zbadaniu czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Organ będzie zobowiązany odnieść się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, stacjach gazowych i punktach redukcyjno - pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. W tym zakresie organ będzie mógł wykorzystać zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy (m. in. opisy cech urządzeń wyszczególnionych: we wniosku nadpłatowym, ewentualnie w innych przedłożonych przez skarżącą w trakcie postępowania podatkowego dokumentach), a jeśli nie wystarczy on do dokonania kompleksowych ustaleń, organ powinien uzupełnić ten materiał, wykorzystując wszelkie możliwe środki dowodowe. Dopiero po zebraniu kompletnego materiału dowodowego, w oparciu o który organ podatkowy będzie mógł ustalić przeznaczenie spornych urządzeń, ich połączenia z elementami budowlanymi bądź innymi, a także ewentualne połączenia z siecią, organ będzie mógł przystąpić do ustalenia, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy przy tym pamiętać, że definicja ta mówi o obiekcie budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury (art. 3 pkt 3 P.b.), a także o urządzeniu budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 P.b.). W badaniu tym organ podatkowy powinien posiłkować się orzeczeniami TK z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, na które w swoim wyroku powołał się również Naczelny Sąd Administracyjny. W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne, obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego, o ile uzyskana w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji opinia biegłego takich informacji nie zawiera. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. Mając na uwadze powyższe rozważania, a w rezultacie wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie z powodu jego niezupełności, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza również omówione wyżej przepisy u.p.o.l. oraz P.b., zaś odmowa stwierdzenia nadpłaty jest w tej sytuacji przedwczesna. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), odstępując od zasądzenia zwrotu 1/2 kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (radcy prawnego). Miarkując wysokość wynagrodzenia tego pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do tut. Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości.