I SA/Po 322/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2012r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy wydania decyzji dotyczącej wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego za 2006r. oddala skargę Decyzją z [...] lutego 2007 r., nr [...], na podstawie przepisów art. 24 ust. 4 w zw. z art. 15 i art. 43 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: ustawa o pdof), art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (t.j. - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił P. G. wydania decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu [...] października 2006 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w R. deklarację w sprawie wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej za 2006 rok PIT-6. W deklaracji tej podatnik wykazał rodzaj produkcji - indyki (drób rzeźny) w ilości [...] sztuk - opodatkowanej według norm szacunkowych. Pismem z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wezwał P. G. do złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi podatnik poinformował organ, że prowadząc działalność rolniczą miał zamiar od października 2006 r. hodować drób indyczy i wniósł o określenie od tej działalności stosownego podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej zgodnie ze złożoną deklaracją PIT-6. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu postępowanie wobec P. G. w sprawie odmowy wydania decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2006 r. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego organ stwierdził, że podatnik uzyskał w roku 2005 przychody z działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych podatkiem dochodowym na podstawie norm szacunkowych dochodu. Na podstawie złożonych przez stronę deklaracji VAT-7 ustalono, że z tytułu sprzedaży indyków podatnik osiągnął w 2005 r. przychód w wysokości [...] zł. Powołując się na przepis art. 24 ust. 4 ustawy o pdof oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości uznano, iż z uwagi na przekroczenie w roku 2005 limitu przychodu w wysokości 800.000,00 euro, czyli 3.133.280,00 zł P. G. w 2006 r. był zobowiązany do założenia i prowadzenia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji, wobec przekroczenia kwoty wskazanego limitu i obowiązku zaprowadzenia ksiąg rachunkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił stronie prawa do rozliczenia się na zasadach określonych w przepisie art. 24 ust. 4 ustawy o pdof, tj. przy zastosowaniu norm szacunkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. naruszenie przepisów art. 15, art. 24 ust. 4, art. 43 ust. 4 ustawy o pdof oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W odwołaniu stwierdzono, że odmowa wydania decyzji w sprawie wymiaru zaliczek przy zastosowaniu norm szacunkowych jest bezzasadna, bowiem zamiar prowadzenia hodowli piskląt indyczych do 6 tygodnia życia zgłosił w październiku 2006 r. Zgłoszenie prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, polegającej na hodowli indyków, dokonane zostało w 2005 r. Od 2006 r. hodowla ta prowadzona była wyłącznie w ramach gospodarstwa rolnego i zastosowanie winien mieć przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof. Decyzją z dnia [...] maja 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof, jej przepisów nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Z przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o pdof wynika, że hodowla drobiu rzeźnego nie była wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof. Organ drugiej instancji stwierdził również, że sposobu ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej dokonuje sam podatnik. Możliwość wyboru jest jednak ograniczona wielkością przychodu uzyskanego z tego źródła. Z art. 24a ust. 4 ustawy o pdof wynika bowiem, że jeśli dochody netto za poprzedni rok podatkowy, w rozumieniu art. 14 ustawy, wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty 800.000 euro - określonej w przepisach o rachunkowości, osoby fizyczne mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Skoro podatnik osiągnął w 2005 r. przychód przekraczający kwotę 800.000 euro, to był obowiązany do prowadzenia w 2006 r. ksiąg rachunkowych. Będąc zatem zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych nie mógł podatnik rozliczyć się w sposób określony w art. 24 ust. 4 ustawy o pdof. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. G. domagał się uchylenia decyzji organów podatkowych obydwu instancji. Zarzucił im naruszenie przepisów: art. 2 ustawy o pdof przez błędną interpretację oraz art. 15 tej ustawy przez błędną interpretację i przyjęcie, że działalność prowadzona przez skarżącego jest działalnością podlegającą działom specjalnym produkcji rolnej, a nie działalnością rolniczą. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że działami specjalnymi produkcji rolnej jest objęta hodowla bądź uprawa prowadzona poza gospodarstwem rolnym – co wynika z przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o pdof. Podatnik prowadził działalność rolniczą w gospodarstwie rolnym, więc powinna być ona zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy o pdof. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 48/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2007 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., jak i po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. działy specjalne produkcji rolnej zostały sklasyfikowane w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof, to nie mogą być one utożsamione zarówno z działalnością gospodarczą, jak i pozarolniczą działalnością gospodarczą. Ustalenie dochodów z działów specjalnych może być dokonane wyłącznie na dwa sposoby określone w art. 24 ust. 4 ustawy o pdof. Przepis ten w zdaniu 2 ustępu 4 stanowi, że jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, to dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Zatem wyliczenie kwoty dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych możliwe jest wyłącznie, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg w rozumieniu art. 15 ustawy o pdof. Natomiast art. 15 ustawy stanowi, ze przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 (a więc dotyczącym przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwy urząd skarbowy przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. W świetle art. 15 i art. 24 ustawy podatkowej, opodatkowanie na zasadach ogólnych uzależnia się więc od faktycznego, zgodnego z wyborem podatnika, prowadzenia ksiąg, które poprzedziło zawiadomienie o zamiarze ich prowadzenia. Koresponduje to bezpośrednio z treścią art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o pdof, który uzależnia obowiązek prowadzenia ksiąg jedynie od woli podatnika. Z przepisów ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., nie można wyinterpretować jednoznacznie brzmiącej normy, z której wynikałoby, że podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej tracą możliwość wyboru ustalania dochodu według norm szacunkowych, w przypadku obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości. Stosując zasadę in dubio pro tributario należy przyjąć, że podatnik nie miał obowiązku ustalenia dochodu na zasadzie określonej w art. 24 ust. 4 zd. 1. Zasadny był zatem jego wniosek o określenie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego. W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 14, art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy o pdof przez błędną ich wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.), art. 14 § 4 P.p.s.a., a także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 15 i art. 24 ust. 1 i 4 ustawy o pdof, art. 24a ust. 1, 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy o pdof w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., a także art. 24 ust. 4 w zw. z art. 14 i 15 ustawy o pdof. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 390/11, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Sąd odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługiwało na uwzględnienie, gdyż uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie zawierało wszystkie elementy określone w tym przepisie. Sąd uchylając zaskarżoną decyzję zawarł w uzasadnieniu również wskazania co do dalszego postępowania. Odnoszą się one do całego obszernego wywodu wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei co do zarzutu merytorycznego należy stwierdzić, że problem ten został rozstrzygnięty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w tej uchwale. Zgodnie z nim w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy o pdof nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. Ponadto, w świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o pdof, dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny przedstawił również zmiany, jakim w okresie, którego dotyczy rozpatrywane zagadnienie prawne ulegało pojęcie "pozarolnicza działalność gospodarcza", zdefiniowane dla potrzeb ustawy o pdof w art. 5a pkt 6 tej ustawy. W ocenie składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadziło to w konsekwencji do wniosku, że pojęcie "działalność gospodarcza", którym posłużono się w art. 24a ust. 1 ustawy o pdof oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof Określony w art. 24a ust. 4 ustawy o pdof obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy zatem podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działów specjalnych produkcji rolnej. Do takiego stanowczego wniosku upoważnia analiza tego przepisu. Sąd odwoławczy podkreślił, że powyższa uchwała ze względu na treść art. 269 § 1 P.p.s.a. ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W zakresie wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, na naruszenie którego wskazano także w skardze kasacyjnej, Sąd kasacyjny stwierdził, że przepis ten winien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a ustawy o pdof. Ten ostatni przepis ma wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy opodatkowanie podatkiem dochodowym za 2006 r., zgodnie z omówionymi zasadami, powinno było nastąpić według metody wybranej i zadeklarowanej przez skarżącego. Wpływu na zmianę oceny w tym zakresie nie miał fakt, że w 2005 r. skarżący z tytułu prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej osiągnął przychód netto ze sprzedaży przekraczający równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Jak wyjaśniono w uchwale, nie powodowało to obowiązku prowadzenia od 2006 r. ksiąg rachunkowych. W związku z treścią powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji powyższych przepisów prawa materialnego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że okoliczność, iż dana działalność jest prowadzona w ramach gospodarstwa rolnego, czy poza gospodarstwem rolnym, nie jest wyznacznikiem przesądzającym w przedmiotowej sprawie o tym, że podatnik nie prowadził działów specjalnych produkcji rolnej. Po drugie, organ podatkowy wskazał, że problem rodzaju ksiąg, jakie powinien prowadzić podatnik w ramach działów specjalnych produkcji rolnej został rozstrzygnięty w wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 390/11. W konsekwencji opodatkowanie podatkiem dochodowym za 2006 r. powinno było nastąpić według metody wybranej i zadeklarowanej przez podatnika. wpływu na zmianę oceny w tym zakresie nie miał fakt, że w 2005 r. skarżący z tytułu prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej osiągnął przychód netto ze sprzedaży przekraczający równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Organ odwoławczy zauważył, że zaliczki na podatek z tytułu działów specjalnych związane są z faktem istnienia stosowanej decyzji ustalającej jej wysokość. Niemniej jednak organ przyjął, iż po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe staje się wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych. Mając to na uwadze brak jest podstaw do tego, by organ podatkowy po upływie roku podatkowego ustalał odrębną decyzją zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Postępowanie w sprawie ustalenia zaliczek jako takie obligatoryjnie podlega umorzeniu. W tej sytuacji, wobec upływu terminu do wydania decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i umorzył postępowanie w sprawie. W skardze do tutejszego Sądu P. G. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w części umarzającej postępowanie w sprawie bądź w całości. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego - niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o pdof poprzez umorzenie postępowania w sprawie i pozbawienie w ten sposób strony możliwości opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego za 2006 r. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że warunkiem koniecznym umożliwiającym korzystanie z opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych jest wcześniejsze uzyskanie przez podatnika stosownej decyzji PIT-7 w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. W ocenie skarżącego, brak takiej decyzji uniemożliwia mu skorzystanie z szacunkowej formy opodatkowania, tym samym nie zgadza się on ze stanowiskiem organu odwoławczego, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe. W odpowiedz na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzut skargi za nieuzasadniony i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie skarżący kwestionuje w szczególności zasadność zastosowania przez organ podatkowy art. 208§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (t.j. - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), twierdząc, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe. W ocenie skarżącego warunkiem koniecznym, umożliwiającym korzystanie z opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych jest wcześniejsze uzyskanie przez podatnika stosownej decyzji PIT-7 w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. zdaniem skarżącego, brak takiej decyzji uniemożliwia mu skorzystanie z szacunkowej formy opodatkowania, tym samym nie zgadza się on ze stanowiskiem organu odwoławczego, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe. Zaprezentowane powyżej stanowisko nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących norm prawnych. Na wstępie należy wyjaśnić, że w treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie kwestionuje wyroków wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dniu 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 48/10 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 390/11. W myśl tez zaprezentowanych w powołanych powyżej wyrokach sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza, że okoliczność, iż dana działalność jest prowadzona w ramach gospodarstwa rolnego, czy poza gospodarstwem rolnym, nie jest wyznacznikiem przesądzającym w przedmiotowej sprawie o tym, że podatnik nie prowadził działów specjalnych produkcji rolnej. Organ podatkowy potwierdza tym samym, że z przepisów ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., nie można wyinterpretować jednoznacznie brzmiącej normy, z której wynikałoby, że podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej tracą możliwość wyboru ustalania dochodu według norm szacunkowych, w przypadku obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości. Ta okoliczności jest zatem w sprawie bezsporna. Należy jednak podkreślić, ze postępowanie w rozpatrywanej sprawie toczyło się w przedmiocie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego za 2006 r. Przedmiotem postępowania nie było zatem ustalenie zobowiązania podatkowego za rok 2006 r., lecz ustalenie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy. W tym zakresie zasadnie – w ocenie Sądu – organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 208§1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: ustawa o pdof) podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać do kasy lub na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości ustalonej decyzją naczelnika tego urzędu skarbowego obniżone o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, opłaconej w tym miesiącu przez podatnika w terminach określonych w art. 44 ust. 6. W myśl przytoczonego przepisu ustawy o pdof zaliczki ustalone są na mocy decyzji konstytutywnej, która zobowiązuje podatników do uiszczenia zaliczek we wskazanej wysokości i określonym terminie. Zasadnie zatem wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, że po upływie roku podatkowego wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy staje się bezprzedmiotowe. Nie można bowiem skutecznie ustalić wysokości zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, w której podatnik nie byłby w stanie wykonać takiej decyzji, tzn. nie byłby w stanie uiścić zaliczek we wskazanych terminach z uwagi na ich upływ. Brak takiej decyzji nie wywiera jednak niekorzystnych skutków dla podatnika, jak można by wnioskować z treści wniesionej skargi. Brak decyzji dotyczącej wymiaru zaliczek na podatek dochodowy oznacza, że nie powstało zobowiązanie jedynie w zakresie zaliczek na podatek dochodowy, co jednak nie ma wpływu na zobowiązanie podatkowe ustalane za rok podatkowy. Inaczej mówiąc, brak tego rodzaju decyzji wywiera taki skutek, że podatnik nie miał obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w 2006 r., gdyż zobowiązanie w tym zakresie nie powstało. Wbrew artykułowanym obawom podatnik mógł jednak wybrać sposób ustalenia dochodu z powadzonych działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o normy szacunkowe dochodu rocznego. Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o pdof pochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Przepis ten stanowi podstawę prawną wydania decyzji ustalającej dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg. Jej byt prawny jest niezależny od decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Dochód ustalony na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o pdof stanowi natomiast podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Zasadnie podnosi również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, że wydanie decyzji ustalającej wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest możliwe z uwagi na treść art. 68§1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W świetle powołanego przepisu doręczenie obecnie decyzji ustalającej wysokość zaliczek na podatek dochodowy za rok 2006 nie mogłoby już skutecznie zrodzić zobowiązania podatkowego w tym zakresie, z uwagi upływ terminu do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zaliczek na podatek dochodowy. W myśl przepisów Ordynacji podatkowej nastąpiło bowiem przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie decyzji konstytutywnej przez organ podatkowy. W konsekwencji także i z tego powodu postępowanie stało się bezprzedmiotowe i zasadne było jego umorzenie. Należy jednak podkreślić, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącego, że warunkiem koniecznym umożliwiającym skorzystanie z opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych jest wcześniejsze uzyskanie przez podatnika decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że brak decyzji ustalającej wysokość zaliczek na podatek dochodowy za dany rok oznaczać będzie, że kwota należnych zaliczek w tym roku wyniosła 0. W konsekwencji oznacza to, że całość należnego podatku winna być uiszczona nie później niż w dniu 30 kwietnia roku następującego po roku, którego zobowiązanie podatkowe dotyczy, tj. najpóźniej w terminie złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Sąd pragnie również podkreślić, że zaskarżona decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – wbrew obawom skarżącego – nie wywiera niekorzystnych dla niego skutków w zakresie opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.