I SA/Po 324/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 07 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Banku [...] w [...] na decyzję Izby Skarbowej [...] Ośrodek Zamiejscowy [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] o nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego Banku [...] kwotę [...] , tytułem zwrotu kosztów sądowych, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński Izba Skarbowa [...] Ośrodek Zamiejscowy [...] uchyliła w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia Bankowi [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...], zaległość w kwocie [...] oraz odsetki od owej zaległości w kwocie [...] oraz określiła zobowiązanie w tymże podatku w niższej kwocie [...] i zaległość w kwocie [...]. W uzasadnieniu izba wyjaśnia, iż bank w złożonej korekcie zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wykazał nadpłatę w wysokości [...], którą urząd skarbowy zwrócił w dniu 27.02.2002 r. W wyniku przeprowadzonej w 2002 r. kontroli skarbowej - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w wydanej w dniu [...] decyzji zakwestionował wielkości wynikające z korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym za 1999 r., a dotyczące zaliczenia przez bank otrzymanych dotacji i dopłat do kredytów jako zwolnionych od opodatkowania, określając w swej decyzji te wartości w sposób odmienny niż w korekcie zeznania podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania izba stwierdza, że banki obsługujące preferencyjne kredyty, od których odsetki są w całości lub w części pokryte ze środków budżetowych, zgodnie z ustawą o finansach publicznych, za świadczone usługi finansowe polegające na udzielaniu kredytów preferencyjnych, otrzymują pełne wynagrodzenie, analogiczne jak przy kredytach udzielanych na zasadach komercyjnych. Beneficjentami pomocy z budżetu polegającej na dopłatach do kredytów preferencyjnych są konkretni kredytobiorcy, którzy mogą skorzystać z preferencyjnego oprocentowania kredytu przeznaczonego na realizację potrzeb preferowanych i wspomaganych przez Państwo. Banki tylko pośredniczą przy przekazywaniu pomocy z budżetu, ale nie są adresatami tej pomocy. Izba podkreśla następnie, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 14 oraz art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dopłaty do kredytów preferencyjnych stanowiły przychód w banku udzielającym kredyt w dacie ich otrzymania. Bank otrzymał bowiem dopłaty do kredytów preferencyjnych z budżetu państwa, na ściśle określony cel i w określonej wysokości tj. różnicy między % komercyjnym pożyczki, a % preferencyjnym kredytu na cele rolnicze. Uzyskane przez bank przychody z oprocentowania kredytów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowiły przedmiot opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, mylnie twierdzi podatnik, iż w sprawie będzie miał zastosowanie art. 7 ust. 3 w/w ustawy w zakresie nie uwzględniania kosztów uzyskania przychodu, ponieważ wolne od podatku były dotacje, a nie przychód uzyskany z tych dotacji. Art. 17 ust.1 pkt 14 ustawy wyraźnie bowiem określał, iż dotacje są wolne od podatku z zastrzeżeniem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy, tj. że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty sfinansowane otrzymaną dotacją. Dlatego poniesione w 1999 r. przez Bank koszty uzyskania przychodów podlegały ograniczeniu w związku z otrzymaniem dotacji na zasadach określonych w w/w przepisie. Fakt odmienności traktowania w/w dotacji otrzymanych przez banki został jednoznacznie rozstrzygnięty w przepisach ustawy obowiązujących od 2000 r. stanowiących, iż nie są one wolne od podatku. W 1999 r. dopłaty te (jako dotacje) były wolne od podatku na zasadach ogólnych. W takich przypadkach, gdy dotacje nie są otrzymane na pokrycie konkretnych kosztów i nie jest prowadzona ewidencja pozwalająca na ich prawidłowe ustalenie (art. 9 ust. 1 ustawy), ma zastosowanie art. 15 ust.2 ustawy, chociaż zasady tej nie zastosował organ I instancji. W dalszej części swego uzasadnienia organ odwoławczy stwierdza, iż z przedstawionych przez bank dowodów źródłowych wynika, iż otrzymał on w 1999 r. z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłaty do oprocentowania kredytów obrotowych dla producentów rolnych w kwocie [...] oraz dopłaty do kredytów inwestycyjnych dla rolnictwa w kwocie [...]. Powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z 28.02.2002 r. Nr PB3-147/8214-11/WK/02 wyjaśnia, że nie wszystkie dopłaty otrzymywane przez banki z agencji stanowią dotacje w rozumieniu finansów publicznych. Dotacje otrzymywane z ARiMR można podzielić na podmiotowe i przedmiotowe. Dotacje podmiotowe były udzielane wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy z 29.12.1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 1994 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów z 30.01.1996 r. w sprawie szczegółowych kierunków działań ARiMR oraz sposobów ich realizacji (Dz.U. Nr 16, poz. 82 ze zm.). Natomiast dotacje przedmiotowe oparte były na postanowieniach ustawy z dnia 5.01.1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych ( Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm.) i tylko te dopłaty dokonywane były ze środków budżetu państwa. Te ostatnie były zatem dla banku dotacją budżetową w rozumieniu art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26.11.1998 r. o finansach publicznych. Z ustaleń kontroli skarbowej wynika, iż tylko kwota [...] przekazana została bankowi bezpośrednio ze środków budżetu państwa, w oparciu o przepisy art. 69 ust.4 pkt 4 ustawy z 26.11.1998 r. o finansach publicznych i zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej w związku z ustawą z 5.01.1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów. W pozostałej części przekazywanych środków pośredniczyła ARiMR, której te czynności zostały powierzone przez Ministerstwo Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej . Z tego też względu nie można uznać za dotację otrzymaną z budżetu państwa kwot otrzymanych przez bank ze środków własnych agencji. W tych bowiem przypadkach dotację otrzymuje agencja i jest ona jednym z jej środków własnych, które następnie wydatkuje w ramach prowadzonej działalności statutowej. Dopłaty do kredytów otrzymane w ramach w/w wydatków nie stanowią dla banku dotacji otrzymanych z budżetu państwa, a tym samym nie ma do nich zastosowania art. 17 ust. l pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotacje otrzymane przez agencję na jej zadania statutowe stały się jej środkami własnymi (agencja korzysta z całkowitego zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ustawy podatkowej). Agencja realizując określone zadania statutowe, na które otrzymuje środki z budżetu państwa, dokonywała zapłaty za ich wykonanie przekazane do realizacji bankowej, tj. pokrywała równowartość dopłat przysługujących bankom, ale już ze środków własnych agencji. Za zasadne natomiast uznała izba skarbowa te zarzuty odwołania, które kwestionowały prawidłową wysokość naliczenia odsetek za zwłokę od określonej zaległości podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Bank [...] zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 14 i ust.3 pkt.3 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 69 ust.4 pkt.4 ustawy z 26.11.1998 r. o finansach publicznych oraz art. 15 ust.2 powyższej ustawy podatkowej. Izba Skarbowa [...], Ośrodek Zamiejscowy [...] wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje. Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało przed tym terminem zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią wydanych decyzji związanych z określeniem skarżącemu bankowi spółdzielczemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zakresie wyznaczonym zaskarżonymi decyzjami, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Zasadniczym przedmiotem sporu jest to, czy otrzymane przez bank w 1999 r. za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłaty do kredytów inwestycyjnych dla rolnictwa w kwocie [...] korzystały ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przepisami art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15.02. 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) jako dotacje otrzymane z budżetu państwa. Skład sądzący wskazuje przed wszystkim na to, iż nieprecyzyjnie określone przez ustawodawcę podatkowego warunki zwolnienia przewidzianych kolejnymi ustawami budżetowymi preferencyjnego opodatkowania kredytów dla rolnictwa budziło takie lub inne wątpliwości, które znajdowały swój epilog w sądzie administracyjnym. I tak tylko przykładowo można wskazać na ustalenia w tej kwestii wynikające z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt I S.A./Po 1445/02. W wyroku tym skład orzekający (w składzie prawe identycznym jak obecny) stwierdził m.in., że nie może budzić wątpliwości, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., miało zastosowanie zarówno do dochodów skarżącego banku spółdzielczego z tytułu dopłat do kredytów otrzymanych na zasadzie przepisu art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 5.01.1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, jak i dochodów z tytułu dopłat do kredytów bankowych udzielanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ze środków określonych w ustawie budżetowej. Zwolnieniu podatkowemu podlegają nie tylko dochody banku z tytułu dopłat do kredytów otrzymanych na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5.01.1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 25.08.2003 r. , sygn. akt FPS 7/03), ale również dopłaty otrzymane przez bank spółdzielczy z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Art. 7 ust.2 pkt l ustawy z dnia 29.12.1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa stanowi, że przychodami agencji są m.in. środki budżetowe określone corocznie w ustawie budżetowej. Z kolei z art. 69 ust.4 pkt 4 ustawy z dnia 26.11.1998 r. o finansach publicznych wynika, że dotacjami są m.in. dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie ustalonym w odrębnej ustawie. Za taką ustawę można uznać ustawę o utworzeniu agencji. Według art. 3 ust. 2 pkt 1 tej ustawy - agencja realizuje swoje zadania m.in. przez dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc w tym przypadku dopłaty do kredytów realizowane są przez agencję ze środków otrzymywanej przez nią dotacji podmiotowej. Jeżeli więc agencja z własnych środków, otrzymywanych w ramach dotacji podmiotowej, stosowała dopłaty do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, to należy te dopłaty uznać za dotację w rozumieniu art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy o finansach publicznych. Także w wyroku NSA, Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 25.03.2002 r., sygn. akt I S.A./Wr 3154/01 stwierdzono, iż "Zarówno ustawa o utworzeniu Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, jak i ustawa o dopłatach z budżetu państwa do oprocentowania niektórych kredytów bankowych mówią o dopłatach z budżetu państwa, a więc wydatkach) do oprocentowania kredytów bankowych. Nie ma więc wątpliwości, że niezależnie od tego jaki reżim prawny legł u podstaw udzielania dopłat do oprocentowania kredytów, dopłaty te stanowią dotacje budżetowe." Ponieważ jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie dla procesów stosowania nieprawidłowo stanowionego prawa podatkowego, do wysyłania jednobrzmiących sygnałów jak mają się w takich jak powyższa sytuacja zachować się podatnicy i organy podatkowe - skład sądzący przyjmuje i w mniejszej sprawie za trafne stanowiska zawarte w powyżej powoływanym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 26.10.2004 r. oraz wyroku NSA OZ Wrocław z dnia 25.03.2002 r. Standardem demokratycznego państwa prawa jest właściwa legislacja podatkowa oraz nieobarczanie skutkami źle stanowionego prawa podatnika. Wielokrotnie też w swych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, iż wszelkie wątpliwości co do stanu prawnego nie mogą być tłumaczone za pośrednictwem zasady in dubio pro fisco, ale za pomocą zasady in dubio pro tributario. Potwierdzeniem niewłaściwej legislacji w kwestii zwolnienia z opodatkowania dopłat dla preferencyjnych kredytów rolniczych jest nowelizacja art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1999 r., Nr 95, poz. 1101), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. Dopiero od daty powyższej nowelizacji ustawodawca usunął wątpliwości stanowiąc, że nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dotacje z budżetu państwa czy jednostek samorządu terytorialnego na dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a, art. 152 oraz art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński LF