I SA/Po 324/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi KS na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskodawczyni A.X. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego za płatnika VAT przedstawiając we wniosku następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wynajmujący B.X., podatnik czynny VAT, właściciel firmy "B" z siedzibą w [...] wynajmował magazyn usytuowany w [...] na rzecz "C" Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Najem był opodatkowany VAT wobec czego wynajmujący wystawiał faktury VAT. Uzyskany kredyt na działalność gospodarczą w "Banku [...]" S.A. Oddział w [...], został zabezpieczony/poręczony cesją wpływów z tytułu dzierżawy magazynu. Firma wynajmującego B.X. ( hurtownia artykułów mleczarskich), straciła płynność finansową, co spowodowało powstanie zaległości wobec wierzycieli. Część magazynu została wynajęta firmie "C". Przeciwko wynajmującemu wszczęta została egzekucja administracyjna i sądowa. Po likwidacji hurtowni a magazyn w całości wynajęty firmie "C". W kwietniu 2005 r. komornik sądowy zajął w całości wierzytelności z tytułu czynszu najmu. Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem z [...] sierpnia 2007 r., sygn. akt [...] postanowił powierzyć prowadzenie postępowań egzekucyjnych komornikowi sądowemu nakazując komornikowi zachowania pierwszeństwa zaspakajania należności podatkowych. Komornik nie zastosował się do tego orzeczenia, co spowodowało, że przez okres blisko 5 lat liczone były zaległości w VAT. Zajmował dochody brutto (wraz z VAT) na podstawie wystawianych faktur VAT. Pobierana przez Komornika należność wynikająca z faktur VAT w kwocie brutto, tj. razem z naliczonym VAT przekazywał na zaspokojenie innych wierzycieli B.X. Komornik naliczony VAT z faktury za najem zobowiązany był zapłacić, ale nie mógł tego uczynić, ponieważ należność z faktury była fakturowana w całości (kwota netto zwiększona o naliczony VAT) i w całość zajęta przez komornika. Sąd Rejonowy w [...] w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2007 r., sygn. akt [...] stwierdził, że komornik powinien przy tym baczyć, aby zachowane zostało pierwszeństwo zaspakajania należności podatkowych oraz zaspakajanych w tej samej kolejności co podatkowe, przed innymi należnościami nie korzystającymi z takiego zabezpieczenia (art. 1025 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego – Dz. U. z 2014, poz. 101, dalej: "k.p.c."). Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni po wynajmującym magazyn mężu B.X. ubiega się o interpretację w celu rozstrzygnięcia kwestii odpowiedzialności za spowodowanie zaległości wobec Skarbu Państwa. W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zadała (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia [...] sierpnia 2014 r.). następujące pytanie: kto powinien być płatnikiem VAT w przypadku zajęcia wierzytelności z tytułu usługi (wynajmu magazynu) przez komornika sądowego wraz z częścią VAT należną skarbowi państwa (biorąc pod uwagę również postanowienie sądu zobowiązujące komornika do regulowania zobowiązań podatkowych)? Zdaniem wnioskodawczyni ta część zajętej wierzytelności, która obejmowała VAT przysługująca skarbowi państwa powinna być zwrócona do rozliczenia wystawcy faktur VAT lub zajęta do wysokości netto. Przy zajęciu wierzytelności fakturowanej brutto, czyli z VAT płatnikiem tego podatku powinien być komornik. Zgodnie z brzmieniem artykułu 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze. zm.) - dalej: "ustawa o VAT", organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1954, ze zm.) – dalej: "u.p.e.a." oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów k.p.c. są płatnikami podatku od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji towarów i usług będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Zatem komornik zajmując wierzytelność nie jako podatnik lecz jako płatnik winien był wystawiać fakturę VAT, gdy na podatniku (mężu) będącym jednocześnie dłużnikiem spoczywał obowiązek w VAT. Literalne brzmienie art. 18 ustawy o VAT wskazuje, że to komornik sądowy jest płatnikiem VAT od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji - czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru czy usługi. Tak więc warunek z art. 18 ustawy o VAT do uznania komornika za płatnika podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzonego określonego rodzaju egzekucji został spełniony. Wystawcą faktury VAT za usługę - wynajem magazynu, był B.X. Komornik był zobowiązany odprowadzić należny z tych faktur VAT, gdyż nie był i nie jest instytucją, której prawo pozwala na dysponowanie należnościami należącymi do budżetu. Minister Finansów działając przez organ upoważniony w interpretacji z dnia [...] września 2014 r., nr [...] ma podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) -dalej: "O.p.", stwierdził że stanowisko wnioskodawczyni A.X. przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy przedstawił następującą argumentację prawną: Zgodnie z art. 18 ustawy o VAT organy egzekucyjne określone w u.p.e.a. oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów k.p.c. są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Z treści powyższego przepisu wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Definicja płatnika została zawarta w art. 8 O.p., zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podatnikiem natomiast, stosownie do treści art. 7 § 1 O.p., jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Przepis art. 30 § 1 O.p. stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. W świetle powyższych przepisów, płatnikami VAT (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego) mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie "płatnikami" oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami VAT, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne. Płatnik winien zatem wykonać trzy obowiązki: obliczyć podatek, pobrać go od podatnika oraz wpłacić organowi podatkowemu. Na gruncie VAT pobranie podatku od podatnika ma charakter specyficzny. Płatnik pobiera bowiem od nabywców ceny brutto, na cele zaś związane z egzekucją przeznacza jedynie kwoty netto uzyskane ze sprzedaży. Mamy tutaj do czynienia z pewną modyfikacją obowiązków płatnika (jest to jednak poniekąd uzasadnione charakterem VAT jako podatku od obrotu). Komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana VAT , gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku. W myśl art. 106c ustawy o VAT, faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika: 1) organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 2) komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT. Biorąc pod uwagę powołane przepisy, w szczególności art. 18 ustawy o VAT należy stwierdzić, że komornik sądowy nie jest i nie będzie płatnikiem VAT w przypadku zajęcia przez niego wierzytelności z tytułu usługi (wynajmu magazynu) wraz z częścią VAT należnego Skarbowi Państwa. W sytuacji przedstawionej we wniosku komornik sądowy nie jest płatnikiem w rozumieniu art. 18 ustawy o VAT. To podatnik świadczący usługi jest/będzie zobowiązany do wystawienia faktury, wykazania jej w deklaracji VAT i zapłaty VAT z tego tytułu. Pozostałe kwestie podniesione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem oraz do których wnioskodawczyni nie przedstawiła własnego stanowiska, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 O.p. - rozpatrzone w niniejszej interpretacji. W szczególności przedmiotem interpretacji nie może być zagadnienie kolejności zaspokajania z kwoty uzyskanej z egzekucji przez komornika sądowego, którą reguluje art. 1025 § 1 k.p.c. Wnioskodawczyni nie zgadzając się z interpretacją, wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie okazało się bezskuteczne. Organ podatkowy nie uwzględnił argumentów wnioskodawczyni przedstawionych w tym wezwaniu. W skardze A.X. domagała się uchylenia interpretacji prawa podatkowego w całości, której zarzuciła naruszenie przepisów polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę stwierdził, że komornik sądowy nie jest/nie będzie płatnikiem VAT w przypadku zajęcia przez niego wierzytelności z tytułu usługi (wynajmu magazynu) wraz z częścią VAT należnego Skarbowi Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podatnicy, o których mowa w art. 15, w myśl art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, są zobowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Przepis art. 103 ustawy o VAT wskazuje ponadto, iż podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Powyższy przepis nakłada obowiązek składania deklaracji VAT wyłącznie na podatnika tego podatku. Komornik sądowy nie jest podatnikiem VAT w zakresie, w jakim stosuje środki przymusu zastrzeżone dla władzy publicznej. Natomiast czynności wykonywane przez komorników sądowych w pozostałym zakresie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 18 ustawy o VAT, organy egzekucyjne określone w u.p.e.a. oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów k.p.c. są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Z powyższego wynika, że płatnikami VAT mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie "płatnikami" oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne. Komornik sądowy jest jednak płatnikiem VAT tylko w odniesieniu do dostaw towarów dokonywanych w trybie egzekucji w przypadku wykonywania czynności egzekucyjnych. Przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Z tytułu dokonywania innych czynności komornik sądowy nie został ustanowiony płatnikiem. Zatem komornik sądowy nie jest/ nie będzie płatnikiem podatku VAT w przypadku zajęcia przez niego wierzytelności z tytułu usługi (wynajmu magazynu) wraz z częścią VAT należnego Skarbowi Państwa. W sytuacji przedstawionej we wniosku nie mamy do czynienia z płatnikiem w rozumieniu art. 18 ustawy o VAT. To podatnik świadczący usługi jest/będzie zobowiązany do wystawienia faktury i wykazania jej w deklaracji VAT oraz zapłaty VAT z tego tytułu. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.