I SA/Po 325/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 05 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] roku w sprawie o nr [...] 2. Określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się wyroku 3. Zasądza od Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego Z.M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] o nr [...] określił dla Z. M. za poszczególne miesiące [...] kwoty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług. Na skutek odwołania Z. M. z dnia [...] Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] w sprawie nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że pojawiły się nowe okoliczności związane ze złożonymi w odwołaniu i w piśmie pełnomocnika strony fakturami VAT, co do których Izba Skarbowa nie mogła bez postępowania kontrolnego ustalić , czy stanowią one podstawę do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] o nr [...] określił na podstawie przepisów art.24 ust.2 pkt.1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. , nr 54 , poz.572 ze zm.), art.21§ 3 pkt.1 i § 3 , art.51 § 1 , art.52 § 1, art.53 § 1 oraz art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa), art.2 ust.1 , art.6 ust.1 , art.10 ust.2 , art.15 ust.1 , art.18 , art. 19 ust.1, ust.2 i ust.3 , art.27 ust.4 ust.5 , ust.6 i ust.8 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm. ; dalej ustawy) i § 51 pkt.1,2 i 3 , § 52 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109 poz.1245 ze zm.; dalej Rozporządzenia) dla Z. M. : 1. za miesiąc [...] kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości [...] zł , zaległość podatkową w kwocie [...] zł , odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł, 2. za miesiąc [...] kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości [...] zł , zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł, 3. za miesiąc [...] kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości [...] zł , zaległość podatkową w kwocie [...] zł , odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł, 4. za miesiąc kwiecień [...] kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości [...] zł , zaległość podatkową w kwocie [...] zł , odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł, 5. za miesiąc [...] kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł , zaległość podatkową w kwocie [...] zł , odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł, 6. za miesiąc [...] kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości [...] zł , zaległość podatkową w kwocie [...] zł , odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł, 7. za miesiąc [...] kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł, 8. za miesiąc [...] kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł, 9. za miesiąc [...] kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł , odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł, 10. za miesiąc [...] kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, 11. za miesiąc [...] kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł , zaległość podatkową w kwocie [...] zł , odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł, 12. za miesiąc [...] kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że w trakcie kontroli skarbowej stwierdzono brak faktur VAT dotyczących zakupu towarów handlowych oraz pozostałych kosztów za wszystkie miesiące [...] Ustalono, że w wyniku pożaru, który miał miejsce [...] spłonęły dokumenty księgowe za [...] Na dowód tego zdarzenia przedłożono zawiadomienie o pożarze do Urzędu Skarbowego z [...] , zaświadczenie Komendy P. P. S. P. w z [...] i postanowienie Prokuratury Rejonowej z [...] o umorzeniu śledztwa. Zgodnie z art.19 ust.1 , 2 i 3 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jeżeli kwoty podatku naliczonego wynikają z faktur stwierdzających ich nabycie. Gdy oryginał faktury ulegnie zniszczeniu lub zaginie zgodnie z przepisem § 51 ust. 1, 2 i 3 Rozporządzenia sprzedawca ponownie wystawia faktury zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury umieszczając na takim dokumencie wyraz "duplikat". Wobec tego zobowiązano Z. M. do dostarczenia "duplikatów" brakujących faktur. Po dostarczeniu duplikatów występującą różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z deklaracji VAT-7, a podatkiem naliczonym wynikającym z dostarczonych duplikatów faktur uznano stosownie do art.19 ust.1 , 2 i 3 ustawy i § 51 i 52 Rozporządzenia za zawyżenie podatku naliczonego VAT do odliczenia w poszczególnych miesiącach 1999 r., za wyjątkiem lipca [...] . Wskazano , że w dniu [...] Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę w PHU [...] Z. M. w zakresie podatku od towarów i usług za [....] nie stwierdzając nieprawidłowości. W związku z powyższym postanowiono pomimo braku części duplikatów faktur VAT za lipiec [...] uznać podatek naliczony w tym miesiącu w wysokości wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7. Nie można było przyjąć wniosku pełnomocnika skarżącego aby w ten sam sposób uznać wysokość podatku naliczonego VAT za poprzednie miesiące z tego powodu , że okresy te nie były objęte kontrolą Urzędu Skarbowego, a specyfika podatku VAT polega m.in. na tym , że jest on rozliczany za okresy miesięczne i przeprowadzona kontrola za [...] nie miała wpływu na ustalenia za miesiące poprzednie. Podkreślono, że obowiązek podjęcia czynności zmierzających do uzyskania duplikatów wystąpił od dnia [...] , tj. od chwili utraty oryginałów. W oparciu o przytoczone uzasadnienie faktyczne i prawne przedstawiono rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...]. W rozliczeniu za [...] dokonanym w uzasadnieniu decyzji nie uwzględniono podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł , pomniejszono o tą kwotę nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym , pomniejszono o [...] zł kwotę do zwrotu na rachunek bankowy oraz pomniejszono o [...] zł kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. W związku z tym określono za ten miesiąc zaległość podatkową w kwocie [...] zł , a w rozliczeniu za [...] nie uwzględniono w ogóle podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji , tj. z deklaracji za [...] W odwołaniu od decyzji z dnia [...] Z. M. działający przez pełnomocnika zarzucił jej oparcie na przepisach wykonawczych do ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109 poz.1245 zez zm.) , które to utraciło moc , błąd w ustaleniach faktycznych polegający na oparciu jej na niepełnym materiale dowodowym będącym następstwem nie uwzględnienia wszystkich faktur VAT związanych z nabyciem w [...] towarów i usług, a których duplikatów odwołujący nie uzyskał bądź z uwagi na odmowę wystawienia, bądź z uwagi na zakończenie działalności przez sprzedawcę co sprawiło , że określona w decyzji wysokość podatku naliczonego nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym , a tym samym błędnie ustalona została wysokość zaległości podatkowej i odsetek od niej oraz naruszenie przepisów art.122 ,art.180 § 1 , art.186 § 2, art.187 § 1 i art.189 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nie podjęciu przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie , braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego będącego następstwem nie udzielenia stronie postępowania przez organ podatkowy możliwej pomocy w uzyskaniu dokumentów – duplikatów faktur VAT , które miało wpływ na treść decyzji. W efekcie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniesiono , że organ pierwszej instancji potwierdził , że w wyniku pożaru spłonęły dokumenty księgowe firmy odwołującego. Niesporne było, że dokumentacja księgowa uległa zniszczeniu w wyniku obiektywnych i niezależnych od podatnika przyczyn (w wyniku zdarzenia losowego). Zdaniem odwołującego kwestionowana decyzja opierała się przede wszystkim na nieaktualnych przepisach wykonawczych do ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , tj. § 51 i § 52 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r., które utraciły moc na podstawie art.71 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27 poz.268 ; dalej Rozporządzenia z 2002 r.). Decyzja organu pierwszej instancji opiera się na przyjęciu, że podatnik w ciągu całego 1999 r. deklarował wysokość podatku naliczonego w kwocie wyższej od kwoty wynikającej z uzyskanych przez niego faktur VAT. Oparto to na przyjęciu fikcji , że skoro podatnik nie zdołał z jakichkolwiek przyczyn udokumentować faktu nabycia towarów i usług , to oznacza to, że takich zakupów nie dokonywał. Wcześniejsze kontrole UKS oraz Urzędu Skarbowego potwierdziły prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za [...] . Uzasadniony powinien być zdaniem odwołującego pogląd o przyjęcie w ramach oceny postępowania podatnika za wykazane, że co najmniej do [...] deklarowane wartości podatku naliczonego były zgodne ze stanem rzeczywistym. Podkreślono , że poza wydłużeniem okresu do uzyskania duplikatów faktur odwołujący nie otrzymał pełnej i możliwej pomocy w zakresie uzyskania niezbędnych dokumentów. Powołując się na wyrok NSA z dnia [...] w sprawie [...] wskazano, że nie ma przeszkód, aby w sytuacji po zaistnieniu zdarzenia losowego organy podatkowe współdziałały z podatnikiem w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych. Wskazano, że pismem z dnia [...] odwołujący przekazał wykaz podmiotów, do których zwrócił się celem przesłania duplikatów faktur VAT , które takich dokumentów nie przesłały. Pomimo otrzymania takiego zestawienia organ pierwszej instancji nie udzielił pomocy w uzyskaniu duplikatów faktur. Z uwagi na zakres prowadzonej działalności nie było możliwe zebranie w wyznaczonym terminie wszystkich faktur VAT stanowiących dowody dokonanych przez firmę PHU [...] Z. M. zakupu towarów i usług. Uzasadnia to stanowisko , że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone wyczerpująco. Organ nie dokonał oceny w zakresie tego czy podatnik posiadał odpowiednie dokumenty w momencie dokonywania odliczeń. Stanowi to o przerzuceniu na podatnika odpowiedzialności za zdarzenia , na które nie miał wpływu. Takimi okolicznościami były związane z nie uzyskaniem duplikatów faktur VAT bądź z uwagi na odmowę wystawienia, bądź z uwagi na zakończenie działalności przez wystawcę, co sprawia, że określona w decyzji wysokość podatku naliczonego nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym. Na wezwanie Izby Skarbowej pełnomocnik odwołującego do pisma z dnia [...] dołączył pismo adresowane do UKS [...] zawierające wykaz firm i stacji, od których w [...] po zwróceniu się z prośbą o przesłanie duplikatów faktur nie otrzymano ich. Do pisma dołączono pięć odpisów listów poleconych z prośbą o wydanie duplikatów faktur. Na piśmie z dnia [...] nie znajdowała się prezentata UKS, ani nie dołączono dowodu jego nadania listem poleconym. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa W sprawie [...] na podstawie art.233 §1 pkt.1 , art.21§ 1 pkt.1 i § 3, art.51 § 1 , art.52 § 1 , art.53 § 1 i art.207 Ordynacji podatkowej , art.2 ust.1 , art.6 ust.1 , art.10 ust.2 , art.15 ust.1 , art.18 , art. 19 ust.1, ust.2 i ust.3 , art.27 ust.4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , § 54 ust.3 , § 55 pkt.1,2,3 , § 56 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156 poz.1024 ze zm.; dalej Rozporządzenia z 1997 r.) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy zważył, że na podstawie § 54 ust.3 Rozporządzenia z 1997 r. podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Skoro oryginały spłonęły, to zgodnie z § 55 ust.1 Rozporządzenia z 1997 r. sprzedawca ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury. Strona chcąc aby rozliczenie zostało uznane za prawidłowe powinna przedłożyć oryginał faktury, faktury korygującej lub ich duplikat. W trakcie kontroli termin dostarczenia duplikatów dokumentów był kilkakrotnie przekładany. Uwzględniono wszystkie duplikaty faktur przedłożone przez stronę i w związku z tym nie można uznać zarzutu, że zaskarżona decyzja została oparta na niepełnym materiale dowodowym. Niezasadny był także zdaniem Izby Skarbowej zarzut oparcia decyzji na nieobowiązujących przepisach prawa, bowiem decyzja dotyczy [...], a więc należy stosować przepisy obowiązujące w tamtym okresie , tj. przepisy Rozporządzenia z 1997r. Podanie w podstawie prawnej przepisów Rozporządzenia z 1999 r. nie miało wpływu na rozstrzygnięcie , bo treść tych przepisów jest tożsama. Za niezasadny uznano także zarzut nie podjęcia przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Do przedstawionej w postępowaniu odwoławczym kopii pisma z dnia [...] nie załączono dowodu jego doręczenia do UKS, a zatem strona nie dowiodła, iż organ pierwszej instancji miał możliwość zapoznania się z treścią tego pisma. W trakcie trwania całego postępowania organ pierwszej instancji uwzględniał wszystkie wnioski strony i kilkakrotnie wyznaczał terminy do przedłożenia duplikatów faktur , które uległy zniszczeniu. Przepis § 56 ust.1 Rozporządzenia z 1997 r. nakłada na podatnika obowiązek przechowywania oryginałów i duplikatów faktur VAT w okresie 5 lat , licząc od końca roku , w którym wystawiono fakturę. Pismem z dnia [...] Z. M. działający przez pełnomocnika złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej i zarzucił jej błąd w ustaleniach faktycznych polegający na oparciu jej na ciągle niepełnym materiale dowodowym będącym następstwem nie uwzględnienia wszystkich faktur VAT związanych z nabyciem w [...] towarów i usług , a których duplikatów odwołujący nie uzyskał bądź z uwagi na odmowę wystawienia , bądź z uwagi na zakończenie działalności przez sprzedawcę co sprawiło , że określona w decyzji wysokość podatku naliczonego nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym , a tym samym błędnie ustalona została wysokość zaległości podatkowej i odsetek od niej oraz naruszenie przepisów art.122,art.180 § 1 , art.186 § 2, art.187 § 1 i art.189 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nie podjęciu przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego będącego następstwem nie udzielenia stronie postępowania przez organ podatkowy możliwej pomocy w uzyskaniu dokumentów – duplikatów faktur VAT, które miało wpływ na treść decyzji i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając powtórzono w części argumentację podaną w odwołaniu. Dodatkowo podniesiono, że decyzja powiela błędne stanowisko wyrażone w obu decyzjach organu pierwszej instancji, którym należy zarzucić brak wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Jako na przykład braku otrzymania pełnej i możliwej pomocy w zakresie uzyskania niezbędnych dokumentów wskazano na dołączone do skargi kolejne duplikaty faktur. Miały być one uzyskane po wydaniu ostatecznej decyzji. Wskazano także na nową okoliczność polegającą na spłonięciu w tym samym pożarze dokumentacji księgowej firmy prowadzonej przez J. J. , od której skarżący miał także dokonywać zakupów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryteruim legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie , choć nie z wszystkich wskazanych w niej przyczyn. W szczególności za pozbawione racji należy uznać stanowisko wyrażone w skardze , że za prawidłowe należy uznać rozliczenia z tytułu podatku VAT do lipca [...] z uwagi na przeprowadzone kontrole dotyczące [...]. Zgodnie bowiem z przepisem art.10 ust.1 ustawy podatek VAT, jak słusznie wskazywały organy podatkowe, jest rozliczny w okresach miesięcznych. Kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy dotyczyła rozliczeń za miesiąc [...] i nie obejmowała prawidłowości rozliczeń podatku za okresy [...] Z tego względu , że podatek VAT nie jest rozliczany narastająco w ciągu danego roku brak było podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe za prawidłowe rozliczenia podatku za okres [...]. Za uzasadniony należy uznać zarzut związany z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Należy zauważyć, że podatnik ma prawo z mocy art.19 ust. 1 i 2 ustawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże dokumentem stanowiącym dowód na okoliczność prawa do odliczenia jest prawidłowo wystawiona faktura. W razie jej zaginięcia lub zniszczenia dowodem takim jest zgodnie z prawidłowo wskazanym przez Izbę Skarbową § 55 ust.1 i 2 Rozporządzenia z 1997 r. tylko i wyłącznie duplikat faktury. Zgodnie natomiast z § 56 ust.1 Rozporządzenia z 1997 r. podatnicy są zobowiązani do przechowywania oryginałów i kopii faktur w okresie 5 lat licząc od końca roku , w którym wystawiono fakturę. Żaden przepis ustawy, ani wydanego na jej podstawie aktu prawnego o charakterze wykonawczym, nie przewidywał i nie przewiduje obecnie zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w podany powyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego nawet w przypadkach losowych, jak np. pożar. Należy mieć jednakże na uwadze uzasadnienie przyjęcia takiego rozwiązania przez ustawodawcę, a zatem jego ratio legis. Regulacja ta natomiast sprzężona jest z przepisem art.68 § 2 pkt.2) Ordynacji podatkowej dotyczącym okresów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Celem z kolei ustanowienia okresów przedawnienia jest umożliwienie organom podatkowym w czasie ich trwania przeprowadzenie weryfikacji zadeklarowanych w ramach samoobliczenia przez podatników prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa. W aspekcie niniejszej sprawy należy wskazać , że u skarżącego na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] (k. [...] akt administracyjnych) wydanego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzono w dniu [...] kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za [...]. Jak wynika z protokołu tej kontroli (k. [...] akt administracyjnych ) opierając się na dowodach źródłowych, w tym fakturach, rachunkach uproszczonych i ich korektach dotyczących zarówno zakupów jak i sprzedaży a także prowadzonych niezbędnych ewidencjach dla celu podatku VAT, nie stwierdzono żadnych uchybień w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za [...]. Kontrola ta nie dotyczyła zatem tylko podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za [...], lecz rozliczenia w całości podatku VAT za ten okres. W odniesieniu zatem do tego jednego miesiąca należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażanym przez skarżącego , że w chwili dokonywania rozliczenia za ten okres obrachunkowy z tytułu podatku VAT posiadał wszystkie niezbędne dokumenty i ewidencje uprawniające do rozliczenia zgodnie ze złożoną za ten miesiąc deklaracją VAT-7. Dokumentami dotyczącymi tej kontroli dysponowały w niniejszej sprawie organy podatkowe. Wyrażona zatem w art.122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej w połączeniu z zawartą w art.121 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakazują przyjęcie jako prawidłowego rozliczenia z wszystkimi danymi wykazanymi w deklaracji VAT-7. Narusza bowiem te zasady ignorowanie okoliczności stwierdzonych już przez organy podatkowe w innym postępowaniu , nawet jeżeli było to postępowanie przeprowadzone na podstawie Działu VI Ordynacji podatkowej dotyczącego kontroli podatkowej. Organy podatkowe winny uznać za prawidłowe w miesiącu [...] nie tylko kwoty podatku naliczonego w miesiącu rozrachunkowym, lecz także kwotę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji ([...] zł ) i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł). Ustalenia te powinny zatem znaleźć odzwierciedlenie także co do kwoty podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w miesiącu [...], tj. w zakresie przeniesienia na ten miesiąc kwoty [...] zł. Inne miesiące [...] nie były przed zaistnieniem pożaru przedmiotem kontroli ani ze strony Urzędu Skarbowego, ani też ze strony Urzędu Kontroli Skarbowej, a zatem za pobawione podstaw należało uznać rozważania skargi co do faktu posiadania dokumentów uprawniających do rozliczeń w chwili składania deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozrachunkowe [...]. Za uzasadnione należy uznać także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej w zakresie podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Naruszenie tej zasady ogólnej w połączeniu z naruszeniem zasad postępowania dowodowego oraz postępowania odwoławczego mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Obowiązek przedłożenia przez podatnika faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług nie uzasadnia w tym zakresie braku aktywności organów podatkowych i to obydwu instancji. Należy podzielić stanowisko zaprezentowane w powołanym przez skarżącego wyroku NSA z dnia [...] w sprawie [...] (publ. LEX nr [...] ) , że nie ma przeszkód , aby w sytuacji po zaistnieniu zdarzenia losowego , jak pożar czy kradzież , organy podatkowe w toku postępowania podatkowego współdziałały z podatnikiem w odtworzeniu dokumentów źródłowych. Podstawę prawną w toku postępowania podatkowego stanowią powołany już art.122 Ordynacji podatkowej, a także art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej , przy czym należy podkreślić, że przepisy te obowiązują zarówno na gruncie postępowania przed organem pierwszej instancji , jak i w trakcie postępowania odwoławczego. Wyrażona bowiem w tych przepisach zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie zatem przez podatnika, że nie mógł uzyskać od swoich kontrahentów duplikatów faktur powinno spowodować aktywność w tym względzie przede wszystkim organu odwoławczego, któremu ta okoliczność została przedstawiona. Niezależnie zatem od faktu, czy skarżący składał do organu pierwszej instancji pismo z dnia [...], ujawnienie okoliczności odmowy wystawienia duplikatów faktur przez kontrahentów powinno uruchomić działania organu drugiej instancji w celu uzyskania tego potencjalnego materiału dowodowego. Izba Skarbowa nie posiada wyłącznie uprawnień o charakterze kasacyjnym i kontrolnym w odniesieniu do decyzji organów pierwszej instancji. Jest ona także zobowiązana do stosowania art.122 Ordynacji podatkowej, a także art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej , bowiem ich obowiązywanie nie zostało wyłączone na tym etapie postępowania żadnym przepisem. Należy zatem podzielić zapatrywania wyrażone w literaturze oraz w orzecznictwie , że istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, a zadaniem organu odwoławczego jest rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, z uwzględnieniem wszystkich, również wysuniętych dopiero na etapie postępowania odwoławczego zarzutów ( por. t.1 do art.229 i powołane tam orzeczenie NSA w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.597 ). Wymaga w tym miejscu wskazania , że przepis § 55 ust.1 Rozporządzenia z 1997 r. nie jest adresowany wyłącznie do nabywcy towarów i usług , jak np. § 51 ust.1 Rozporządzenia z 1999 r. Poza tym należy wskazać , że w razie niczym nie uzasadnionej odmowy wystawienia duplikatu faktury podatnik nie dysponuje żadnymi instrumentami prawnymi, które mogłyby skłonić lub wręcz zmusić kontrahenta do jej wystawienia. Organy podatkowe zaś mają takie możliwości w oparciu o Dział V Ordynacji podatkowej dotyczący czynności sprawdzających i o Dział VI Ordynacji podatkowej dotyczący kontroli podatkowej. Należy zdaniem Sądu wyrazić pogląd , że ocena dowodów uwzględniająca tylko cześć zgromadzonego materiału dowodowego, bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza art.191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w zgromadzonym (a właściwie dostarczonym przez stronę) materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący ( por. wyrok SN z [...] w sprawie [...] , publ. OSNAPiUS [...]. Za chybiony natomiast należy uznać zarzut nie uwzględnienia faktur złożonych przez stronę skarżącą na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. Badanie legalności decyzji administracyjnych obejmuje bowiem stan faktyczny i prawny istniejący w chwili wydawania decyzji ostatecznej. W przeciwnym wypadku strona skarżąca mogłaby bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych przedkładać nowe dokumenty, czy powoływać nowe dowody , które nie były przedmiotem rozważań organów podatkowych. Należy bowiem zaznaczyć , że postępowanie sądowo-administracyjne nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego. Kognicja Sądu ograniczona jest do kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skarg na decyzje, postanowienia i inne wskazane w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) akty i czynności z zakresu administracji publicznej. Nie obejmuje zaś rozpatrywania nowych, nie zgłoszonych i nie będących przedmiotem rozstrzygnięcia okoliczności i faktów podnoszonych przez stronę skarżącą dopiero w skardze do Sądu. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że z 25 dołączonych do skargi duplikatów faktur już [...] zostało wcześniej przedstawionych organom podatkowym i zostało uwzględnionych przez nie w wydanych decyzjach. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny podjąć próbę uzyskania od wskazanych przez skarżącego kontrahentów z [...], którzy odmówili ich wystawienia, duplikatów faktur, uwzględnić w całości rozliczenie podatku VAT za [...] wynikające ze złożonej deklaracji VAT-7, z wynikającymi w tym zakresie implikacjami co do rozliczenia za [...] i dokonać oceny materiału dowodowego zgodnie z regułami art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit. c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) , które obejmują wpis od skargi w wysokości [...] zł. Sąd nie orzekł o kosztach zastępstwa adwokackiego wobec braku wniosku w tym przedmiocie ze strony pełnomocnika skarżącego będącego adwokatem. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont uk