I SA/Po 325/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem/spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2007 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia i zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ S. Małek /-/ J. Ruszyński Pismem z dnia [...] 2006 r. P.P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług - w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną. Podatnik w swym piśmie przedstawił stan faktyczny. Wskazał, że w związku z błędnym zgłoszeniem VAT-R zamierza złożyć korekty deklaracji VAT - 7 za okres od [...] 2005 r. do [...] 2006 r. Podatnik prowadzi gospodarstwo rolne, ponadto świadczy usługi transportowe ciągnikami rolniczymi. Podatnik był przeświadczony, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarówno od działalności rolniczej jak i od działalności gospodarczej i odliczał podatek naliczony związany zarówno z działalnością rolniczą jak i gospodarczą. Tymczasem w złożonej deklaracji VAT - R zakreślił pozycję, która wskazywała, że zadeklarował się wyłącznie jako podatnik VAT w zakresie działalności gospodarczej, zatem nie nabył on prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością rolniczą. Zdaniem podatnika, faktury, które dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej można rozliczyć w całości, natomiast te, które są związane zarówno z działalnością gospodarczą jak i działalnością rolniczą rozliczyć należy strukturą sprzedaży. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał opisane wyżej stanowisko wnioskującego za prawidłowe. Organ wskazał, że podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 535, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 powołanej ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot przypadających na towary lub usługi, wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz takich, w stosunku do których takie prawo to nie przysługuje, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, jaka przypada proporcjonalnie na czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika, że podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o tą część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w związku z którymi istnieje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podatnik złożył na to postanowienie w dniu [...] 2006r. zażalenie, w którym zaznaczył m.in., że powodem pomyłki w rejestracji było rozkojarzenie księgowej i błąd urzędnika dokonującego rejestracji. Zdaniem podatnika organ powinien wezwać podatnika do zmiany deklaracji VAT-R, biorąc pod uwagę składane deklaracje. Ponadto podnosi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wprawdzie stanowisko podatnika za prawidłowe ale, "nie podał w jaki sposób tę strukturę ustalić i z jakiego okresu brać dane do ustalenia wskaźnika". W piśmie z dnia [...] 2006 r., podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego, stwierdza, że zgłoszenie rejestracyjne z [...] 2005 r. nie jest obarczone żadną wadą. Stwierdza, że na dzień złożenia deklaracji organ podatkowy nie badał warunków, które są niezbędne, aby rolnik ryczałtowy mógł przejść na ogólne zasady opodatkowania VAT. Ponadto wskazuje, że organ nie potwierdził, dokonania rejestracji co oznacza wadliwość zgłoszenia rejestracyjnego z winy organu. W związku z tym wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości jako sprzecznego z regulacjami krajowymi i unijnymi w zakresie zgłoszenia rejestracyjnego, jak również stwierdzenie, że w wyniku wadliwej rejestracji VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , podatnik składał od [...] 2005 r. do [...] 2006 prawidłowe deklaracje VAT - 7 wykazujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, zarówno od działalności rolniczej jak i gospodarczej. W kolejnym uzupełnieniu zażalenia z dnia [...]2006r. podatnik sprostował swoje wcześniejsze stanowisko, wskazując, że organ podatkowy potwierdził zgłoszenie rejestracyjne - podatnika VAT czynnego w związku z rezygnacją ze zwolnienia usług transportowych. Oznacza to, że podatnik jest podatnikiem VAT czynnym w zakresie działalności rolniczej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił uchylenia i zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji prawa podatkowego nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym. Opiera się ono na stanie faktycznym opisanym przez podatnika i odnosi się do stanowiska wyrażonego przez wnoszącego pytanie, natomiast zbieranie dowodów i ich ocena przez organ podatkowy jest wyłącznie domeną prawa podatkowego. Kwestie poruszane przez podatnika w pismach skierowanych do organu odwoławczego mogą być przedstawione w odrębnym wniosku skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego . Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej . W skardze podatnik zarzucił naruszenie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. Zdaniem skarżącego zadaniem organu prowadzącego postępowanie w sprawie interpretacji powinno być prawidłowe ustalenie stanu faktycznego wynikającego z dowodów zebranych w toku postępowania, a następnie porównanie go ze stanem faktycznym, który stanowił podstawę interpretacji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zignorował fundamentalny dokument , jakim jest potwierdzenie z dnia [...] 2005 r. rejestracji podatnika VAT czynnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 powyższej ustawy). Do takich naruszeń prawa materialnego, względnie procesowego w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, nie doszło. P.P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług - w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną. Podatnik w swym piśmie, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu [...] 2006r., opisał stan faktyczny oraz poinformował, że zamierza złożyć korekty deklaracji VAT - 7 za okres od [...] 2005 r. do [...] 2006 r. Zdaniem podatnika podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak i opodatkowaną winny być rozliczane na podstawie proporcji sprzedaży. Strona wniosła o ustosunkowanie się do zaistniałej sytuacji. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał opisane wyżej stanowisko wnioskującego za prawidłowe, przedstawiając ocenę prawną stanowiska pytającego jak również przepisy prawne stanowiące podstawę interpretacji. Podatnik pomimo, że organ podatkowy uznał jego stanowisko za prawidłowe, złożył na to postanowienie zażalenie, w którym wskazał, m.in., że powodem pomyłki w rejestracji było rozkojarzenie księgowej i błąd urzędnika dokonującego rejestracji, ponadto podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wprawdzie stanowisko podatnika za prawidłowe ale, "nie podał w jaki sposób tę strukturę ustalić i z jakiego okresu brać dane do ustalenia wskaźnika". W następnych pismach stanowiących uzupełnienie zażalenia podatnik wskazywał, że z uwagi na treść zgłoszenia rejestracyjnego, posiada on prawo do odliczenia całego podatku naliczonego, jest on bowiem podatnikiem VAT czynnym w zakresie działalności rolniczej. Organ odwoławczy odmawiając zmiany lub uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji wskazał, że interpretacja przepisów dokonywana przez organy podatkowe w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. We wniosku strona nie zawarła pytania o sposób ustalania struktury sprzedaży, a jedynie o możliwości złożenia korekty i zastosowania struktury sprzedaży. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych zawarte w postanowieniu i decyzji jest zgodne z obowiązującym prawem. Należy zauważyć, że podstawa prawna dotycząca interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej znajduje się w dziale III Ordynacji podatkowej dotyczącej organów podatkowych i ich właściwości, nie zaś w rozdziale poświęconym postępowaniu podatkowemu. Ustawa wskazuje jednoznacznie, jakie przepisy o postępowaniu podatkowym znajdują zastosowanie do wydawania przedmiotowych interpretacji. Sprawa nie toczy się w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Można przytoczyć stanowisko doktryny, że przy wydawaniu interpretacji w sprawie indywidualnej, mamy do czynienia z odrębnym, szczególnym trybem postępowania, w którym zastosowanie znajdują jedynie wyraźnie wskazane regulacje proceduralne. (Bartosiewicz A. Zakamycze 2004 stan prawny: 2004.08.25 Komentarz do art. 14(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz, Zakamycze, 2004). Do załatwienia sprawy polegającej na wydaniu interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1. Akty wydane w tym trybie nie są typowymi aktami administracyjnymi rozumianymi jako władcze działanie organu w celu wydania rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie. Akt ten ma na celu wyłącznie przedstawienie podatnikowi stanowiska organu co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, na podstawie stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego w piśmie skierowanym do organu podatkowego. Interpretacje, o których mowa w art. 14a Ordynacji podatkowej stanowią wyłącznie ocenę prawną stanowiska pytającego w jego indywidualnej sprawie. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, aby w ramach interpretacji organ podatkowy mógł dokonać oceny tego stanowiska w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia skarżący na etapie postępowania drugoinstancyjnego wskazał zupełnie nowe okoliczności, niż te, które zawarte zostały we wniosku jak również zmienił stanowisko i rozszerzył zakres pytania skierowanego do organu podatkowego. Podniesione okoliczności nie mogły stanowić podstawy do zamiany lub uchylenia postanowienia przez organ odwoławczy ponieważ organ może dokonywać interpretacji na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku i w zakresie jakim ten wniosek obejmuje. Podatnikowi przysługiwało ewentualnie prawo skierowania nowego wniosku o interpretację. To na podatniku (płatniku, inkasencie) ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 14a § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej - składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz władnego stanowiska w sprawie. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skarżącego odnoszące się do nie dopełnienia przez organ odwoławczy obowiązku zebrania materiału i wyczerpującego jego rozpatrzenia. Zbieranie i ocena dowodów przez organ podatkowy jest elementem postępowania podatkowego, a nie postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. czyni zadość wymogom regulacji zawartych w art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym zarzut strony naruszenia zasad w zakresie gromadzenia dowodów i ich oceny jest chybiony. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione, wobec czego podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 powołanej wcześniej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ K. Nikodem /-/ S. Małek /-/ J. Ruszyński