I SA/Po 325/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012r. sprawy ze skargi MC na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009r oddala skargę W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2010r. wobec "[...]" [...], w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] maja 2011r. nr [...], zakwestionował odliczenie podatku z faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r. wystawionej przez [...] "[...]" P.P.H.U. w [...], tytułem: "rozliczenie prac przy [...] wg specyfikacji", na kwotę netto [...] zł i podatek [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec powyższego organ podatkowy określił za miesiąc grudzień 2009r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości niższej od deklarowanej. Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i określenie za grudzień 2009r. kwoty do zwrotu w wysokości zadeklarowanej. Wydanej decyzji strona zarzuciła: - błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na brak podstawy faktycznej do zastosowania tego przepisu, - uchybienie przepisom art. 210 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym niezastosowanie się do przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012r.nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wskazał, że decyzja organu odwoławczego narusza interes prawny strony, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na uznaniu, że sporna faktura, nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zarzucając obrazę przepisów: - prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy brak jest podstaw do zastosowania w/w przepisu, a co za tym idzie, wydanie przedmiotowego rozstrzygnięcia merytorycznego jest błędne, - postępowania, poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania, które mogło ustalić, iż zdarzenia gospodarcze będące podstawą wystawienia przedmiotowej faktury, rzeczywiście miały miejsce, - postępowania administracyjnego, poprzez naruszenie zasad procedury administracyjnej, tj. art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. kodeks postępowania administracyjnego, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a co za tym idzie, załatwienia sprawy, mając na względzie słuszny interes obywatela, - postępowania podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zbierania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 180 Ordynacji podatkowej), tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, jak pominięcie wniosku o przesłuchanie świadka [...] i [...], łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika (dubio pro tributario). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do badania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy istotnie narusza prawo podatkowe zawarte w przepisach powszechnie obowiązujących, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Brak jest bowiem przesłanek do uznania za zasadne stanowiska strony skarżącej o naruszeniu przez organy obu instancji wskazanych przepisów. Zaskarżone rozstrzygnięcie podjęto na podstawie dowodów zgromadzonych w kontroli podatkowej, a następnie w postępowaniu podatkowym i uzupełnionych w postępowaniu odwoławczym. Wynika z nich jednoznacznie, że zakwestionowana faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r. nie dokumentuje zdarzeń gospodarczych mających miejsce pomiędzy podmiotami, wskazanymi na tej fakturze, tj. [...] a [...]. Na okoliczność rzekomego wykonywania przez [...] nadzoru nad pracami podczas realizacji projektu w "[...]", pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] przesłuchali w charakterze strony [...] (por. protokół z [...] lipca 2010r.) i w charakterze świadków: - [...] - wystawcę spornej faktury (por. protokół z [...] kwietnia 2011r.), [...] - podwykonawcę [...] (por. protokół z [...] marca 2011r.), [...] - podwykonawcę [...] (por. protokół z [...] marca 2011r.), [...] - pracownika [...], pełniącego - zdaniem podatnika -funkcję kierownika robót (por. protokół z [...] marca 2011r.). Natomiast postanowieniem z dnia [...] maja 2011r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] włączył do akt protokół przesłuchania [...] sekretarki [...], sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] kwietnia 2011r. Podatnik nie uczestniczył w tych przesłuchaniach, mimo prawidłowego zawiadomienia, w trybie art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacja podatkowa, o terminie i miejscu przesłuchania w/w świadków. Ponadto, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] włączył do akt: - protokół z czynności sprawdzających, przeprowadzonych w dniu [...] lutego 2010r. u [...] przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], w zakresie przebiegu transakcji udokumentowanej sporną fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r., - ewidencję dostaw i deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 2009r., dotyczące firmy "[...]" [...], przesłane do Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], za pośrednictwem faxu, przez [...], w dniu [...] kwietnia 2010r. Natomiast na etapie postępowania odwoławczego: - przeprowadzono, na wniosek pełnomocnika strony złożony w dniu [...] sierpnia 2011r., dowód z przesłuchania w charakterze świadka [...] - pracownika [...], pełniącego - zdaniem podatnika - funkcję specjalisty ds. produkcji (por. protokół przesłuchania z dnia [...] grudnia 2011r., sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...]). Należy zaznaczyć, że pełnomocnik strony został prawidłowo zawiadomiony, w trybie art. 190 Ordynacji podatkowej, o terminie i miejscu przesłuchania świadka. W przesłuchaniu brał udział tylko [...], ale nie miał pytań do świadka. - postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2011r. włączono do akt materiały przekazane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], pismem z dnia [...] sierpnia 2011r., tj.: - protokół kontroli podatkowej doraźnej z dnia [...] grudnia 2009r. wraz z załącznikami, sporządzony przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wobec [...], w zakresie kontroli zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009r. (na protokół ten powoływał się organ podatkowy w protokole kontroli za grudzień 2009r. z dnia [...].02.2010r.), - pismo Naczelniku Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2010r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], o przeprowadzenie kontroli u [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji udokumentowanej sporną fakturą nr [...] z [...] grudnia 2009r. oraz przesłuchanie [...] w charakterze świadka, na okoliczność przebiegu tej transakcji, - notatkę służbową z dnia [...] kwietnia 2010r., dotyczącą braku możliwości przeprowadzenia kontroli u [...], - pismo Działu Kontroli Podatkowej Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z [...] maja 2010r. do Działu Podatków Pośrednich, przekazujące pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] maja 2010r. informujące o powodach nie przeprowadzenia kontroli u [...] oraz pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z [...] maja 2010r. podtrzymujące wniosek o przeprowadzenie tej kontroli, - pismo Działu Kontroli Podatkowej Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2010r. do Działu Podatków Pośrednich, przekazujące pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] czerwca 2010r., informujące o planowanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] kontroli u [...] za wnioskowany okres, - pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2010r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], czy prowadzone jest postępowanie u [...], - pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] września 2010r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], informujące o planowaniu kontroli u [...], - notatkę służbową z dnia [...] listopada 2010r. dotyczącą braku możliwości przesłuchania [...] w charakterze świadka, - pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lutego 2011r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], czy prowadzone jest postępowanie u [...], - wyciąg z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] lutego 2011r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], informującego o prowadzeniu kontroli skarbowych wobec [...], m.in. w podatku od towarów i usług za 2009r. - postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2011r. włączono do akt materiały przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pismem z [...] grudnia 2011r., - zebrane w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec [...], mające związek z transakcjami z "[...]" [...], tj.: - wyciąg z protokołu przesłuchania [...] w charakterze strony, z dnia [...] maja 2011r., - wyciąg z protokołu przesłuchania [...] w charakterze strony, z dnia [...].11.2011r., - protokół przesłuchania [...] w charakterze świadka z dnia [...] listopada 2011r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez pełnomocnika strony w/w pismem z [...] sierpnia 2011r., tj.: przesłuchania [...] i [...], wskazując w uzasadnieniu tego postanowienia, że osoby te zostały przesłuchane w niniejszym postępowaniu podatkowym przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] we wnioskowanym zakresie, a zatem ich ponowne przesłuchanie nie wniosłoby nic nowego do sprawy (por. protokół przesłuchania [...] w charakterze strony w dniu [...] lipca 2010r. oraz protokół przesłuchania [...] w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2011r.), zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odnosząc się natomiast do wskazanego w tym samym piśmie wniosku pełnomocnika dotyczącego przeprowadzenia dowodu z deklaracji VAT-7 za grudzień 2009r. (złożonej przez [...] w Urzędzie Skarbowym [...]), na okoliczność rozliczenia wystawionej faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r., organ wskazał, że dowód w postaci przedmiotowej deklaracji VAT-7 znajduje się w aktach sprawy i podlega ocenie łącznie z innymi zgromadzonymi dowodami w sprawie. Stan faktyczny wynikający z przedstawionych wyżej dowodów jest następujący: Na podstawie upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2010r., przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, wykazanej deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2009r., złożonej przez [...] w dniu [...].01.2010r. W jej wyniku sporządzono protokół kontroli z dnia [...].02.2010r., w którym stwierdzono, że w badanym miesiącu podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...].12.2009r., wystawionej przez [...] "[...]", tytułem: "rozliczenie prac przy [...] wg specyfikacji", na kwotę netto [...] zł i podatek [...] zł. W wyniku czynności sprawdzających w P.P.H.U. "[...]" [...], [...], przeprowadzonych na podstawie art. 274c Ordynacji podatkowej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...].02.2010r., w zakresie przebiegu transakcji zawartej z "[...]" [...] udokumentowanej w/w fakturą nr [...] z [...].12.2009r,, ustalono, że [...] posiada kopię tej faktury, natomiast z uwagi na nieobecność właściciela biura rachunkowego nie przedłożył rejestru sprzedaży i deklaracji VAT-7, w których uwzględnił i rozliczył przedmiotową fakturę (por. protokół z czynności sprawdzających z [...].02.2010r.). Przedłożył natomiast do tej faktury specyfikację, dotyczącą zakresu prac, o treści: - malowanie elewacji F1 (malowanie, farba, mieszanie), - banery BI i B2 (montaż, liny, druk), - ściana kina (druk, caparol, montaż), - baner reklamowy (montaż, druk), - SIW (system identyfikacji wizualnej) dla parkingu (malowanie, montaż, caparol, druk, hilti, inne, znaki stalowe, malowanie proszek), - montaż kasetonów. Wartość usługi na tej specyfikacji wyceniono na łączną kwotę [...] zł. Ponadto, [...] wyjaśnił, że przedmiotowa faktura dotyczy prac wykonanych w okresie od około czerwca 2008r. do kwietnia 2009r. za koordynowanie pracami w zakresie wykańczania i dokonywania poprawek w "[...]" w okresie od kwietnia 2009r. do grudnia 2009r., usługi w zakresie koordynowania pracami wykonywane były na podstawie ustnych zleceń i ustaleń z "[...]" [...], oraz że nie otrzymał do dnia dzisiejszego należności wynikającej z w/w faktury. Z rejestru sprzedaży i deklaracji VAT-7 za grudzień 2009r., złożonej przez [...] w Urzędzie Skarbowym [...], przesłanych faxem do Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], w dniu [...].02.2010r., wynika, że [...] ujął w tych dokumentach, po stronie podatku należnego, wystawioną fakturę nr [...] z [...].12.2009r. Następnie, pismem z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] Naczelnik Pierwszego I Urzędu Skarbowego w [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli u [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonej z [...] "[...]" [...], na podstawie w/w faktury nr [...] z dnia [...].12.2009r. oraz przesłuchanie [...] w charakterze świadka, na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanej tą fakturą. W piśmie tym organ podatkowy wskazał, że w związku z ustaleniami dokonanymi w trakcie czynności kontrolnych u [...] i sprawdzających u [...], istnieje podejrzenie, że w/w faktura jest tzw. "pustą fakturą'', gdyż usługa w niej opisana nie została faktycznie wyświadczona z uwagi na brak uregulowania należności, informacji o zakresie i okresie wykonanych prac/usług, pisemnych umów, uzgodnień oraz niejasne określenie przedmiotu wykonywanej działalności gospodarczej. W dniu [...].04.2010r. na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...].04.2010r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec "[...]" [...] postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009r. W dniu [...].07.2010r. przesłuchano [...] w charakterze strony, na okoliczność transakcji zawartej z [...], udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...].12.2009r. Podatnik zeznał, że przedmiotową fakturą udokumentowano koordynowanie przez [...] prac związanych z kontraktem na wykonanie przez "[...]" [...] systemu identyfikacji wizualnej dla firmy [...] SA Oddział w [...], będącej generalnym wykonawcą na budowie obiektu "[...]" w [...]. Usługi, jakie "[...]" [...] świadczyła dla firmy [...] na podstawie kontraktu, stanowiły: malowanie ozdobne elewacji, wykonanie banerów identyfikacyjnych, wykonanie grafiki na ścianach wewnętrznych, wykonanie baneru odgraniczającego obiekt "[...]" od obiektów mieszkaniowych, wykonanie całości systemu identyfikacji wizualnej ośmiopoziomowego parkingu (oznakowanie poziome, pionowe), montaż kasetonów na elewacji. Strona zeznała, że [...] koordynował prace od połowy 2008r. do października-listopada 2009r., koordynacja prac polegała na, cyt.: "dopilnowaniu, m.in. szkoleń BHP (pracowników firm podwykonawczych), terminowości i składu pojawiania się podwykonawców na poszczególnych zakresach robót, bieżącym zaopatrywaniu w odpowiednie materiały na określonym etapie dla poszczególnych podwykonawców, ułożeniu odpowiedniej kolejności pracy podwykonawców\ kontroli uprawnień podwykonawców, stałej kontroli jakości robót oraz odbieraniu poszczególnych etapów, kontroli przestrzegania przepisów BHP przez podwykonawców, wyborze materiałów odpowiadających obostrzeniom gwarancyjnym, organizacji zakwaterowania niektórych pracowników, negocjacji ewentualnie dodatkowych kosztów pojawiających się na etapie budowy oraz ogólnej kontroli kosztów, aby nie przekroczyły założonego wcześniej budżetu, ustaleniu z konstruktorami wybranych zakresów, uzyskaniu niezbędnych certyfikatów wymaganych dla wielu prac przy budowie obiektów użyteczności publicznej". Na pytanie, czy wie coś na temat uprawnień posiadanych przez [...] do koordynowania pracami budowlanymi, [...] odpowiedział, że cyt.: "uprawnienia przy tego typu działaniach nie są wymagane". Ponadto, [...] oświadczył, że: nie zawarł z [...] pisemnej umowy na wykonanie usługi koordynowania w/w pracami, ponieważ znają się od paru lat i nie było takiej potrzeby, wybrał [...], ponieważ jest najlepszym fachowcem i najbardziej zaufaną osobą, z którą od wielu lat pracuje przy różnych zleceniach, kwota wynegocjowana z [...] za obsługę zlecenia stanowiła jeden z elementów kalkulacyjnych przy ocenie rentowności z realizacji kontraktu, wynagrodzenie określono na zasadzie kwoty ryczałtowej za koordynowanie prac od początku do końca, a kwota ta była możliwa do zaakceptowania, ponieważ w momencie jej negocjowania znana już była kalkulacja oraz prognozowany zysk, była to kwota niższa od kwoty, za jaką chcieli zrobić to projektanci, a która nie mieściła się w budżecie firmy "[...]". Strona zeznała również, że rozliczenia z firmą [...], zgodnie z kontraktem, następowały po każdym zakończonym etapie, zazwyczaj raz w miesiącu, po zaakceptowaniu protokołu odbioru części realizacji, a usługa [...] była rozliczona w tych etapach. Całość prac związanych z kontraktem firma "[...]" zakończyła, jak zeznał [...], we wrześniu 2009r., choć planowano w marcu 2009r., ponieważ [...] zlecił dokonanie poprawek w stworzonym systemie identyfikacji wizualnej parkingu. Jednocześnie, jak zeznał [...], umówiono się z [...] w ten sposób, że jego wynagrodzenie za całość prac zostanie rozliczone po zakończeniu całości kontraktu, a ponieważ kontrakt się przedłużył, to od zrealizowania tych poprawek we wrześniu czekano jeszcze trzy miesiące na zgłoszenie przez [...] ewentualnych uwag, potem poproszono [...] o rozliczenie wykonanej usługi. Ponadto, strona oświadczyła, że kwota należności wynikająca z faktury została częściowo zapłacona gotówką, ale nie pamięta ile, a jako przyczyny niezapłacenia całości należności wskazała, cyt,: "jest kilka; - kryzys gospodarczy, - kilkakrotnie niższe obroty niż w roku ubiegłym, - zleceniodawcy z tytułu realizacji kontraktu przysługuje zatrzymanie kwoty 10% wartości, była to w tym wypadku kwota [...] zł, tytułem gwarancji dobrego wykonania zlecenia. Kwota ta, zgodnie z kontraktem, wypłacona zostanie w najbliższych pięciu latach, co obniżyło zdolność płatniczą firmy, - jeden z klientów nie opłacił wymagalnej, zgodnie z umową, faktury za realizację zlecenia, było to około [...] zł przysługujące nam w listopadzie 2009r. - sprawą skierowaliśmy do sądu, a także zawiadomiona została prokuratura, - z uwagi na zaległości w podatku VAT w tutejszym Urzędzie, które zgodnie z wnioskiem z dnia [...].01.2010r., a także z [...].02.2010 r., chcę uregulować zwrotem za grudzień 2009r., bank wypowiedział umowę kredytu w rachunku bieżącym - kredyt ten stał się natychmiast wymagalny, kwota tego kredytu była [...] zł". Pismem z dnia [...].07.2010r. [...] poinformował, że łączna kwota dokonanych wpłat na poczet należności wynikającej z faktury nr [...] wynosi [...] zł. Pismem z dnia [...].12.2010r. nr [...] organ I instancji wezwał [...] do wskazania podwykonawców, z którymi rzekomo współpracował [...] przy wykonywaniu prac w "[...]", i którzy mogą potwierdzić jego udział w koordynowaniu tych prac. W odpowiedzi (pismo z [...].01.2011r.) strona wskazała swoich 3 pracowników i 2 podwykonawców, którzy, jego zdaniem, z pewnością pamiętają [...] z okresu realizacji projektu "[...]", i którzy ewentualnie mogą go pamiętać, tj.: [...] - sekretarka, [...] - specjalista ds. produkcji, [...] - kierownik robót, [...] podwykonawca, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "[...]", [...] - podwykonawca, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] "[...]". Ponadto, w piśmie tym stwierdził, że tylko on był zleceniodawcą prac w ramach tzw. projektu "[...]", i mimo że nie miał pracowników niezbędnych do wykonania całości zlecenia, nie zlecił jego dalej wykonawcy generalnemu (co byłoby dla niego niekorzystne ze względów marketingowych i przyszłej reklamy), tylko samodzielnie postanowił skompletować podwykonawców. Ponieważ do takiej roli również nie miał pracownika, dlatego [...] udzielił zlecenia koordynacji tego projektu, który: "wykonywał swoją pracę poniekąd wewnątrz [...] i na jej rzecz, zatem nie było podstaw do jego osobistych kontaktów z podwykonawcami gdyż jego zadaniem - określając w skrócie - było znalezienie odpowiedniego podwykonawcy i ocena jego oferty, oraz monitorowanie kolejności i terminowości wykonywanych prac, natomiast wyniki swych analiz miał obowiązek przedstawiać właścicielowi [...], który ostatecznie podejmował decyzje. Tzw. kontrole na terenie budowy z założenia miały być anonimowe i niespodziewane, bo tylko to gwarantowało faktyczną i realną ocenę jakości i rzetelności wykonywania pracy przez podwykonawców. Pan [...] nie mógł być rozpoznawalny dla robotników, gdyż wtedy widział więcej". Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].03.2011r. [...] zeznał, że: uczestniczył przy realizacji projektu w "[...]" jako podwykonawca [...] "[...]", był zatrudniony około dwóch miesięcy, pod koniec 2009, albo na początku 2010r., w końcowym okresie budowy obiektu przy pracach wykończeniowych, kontakt nawiązał z nim [...], z którym zna się od [...] lat, nie zawarł pisemnej umowy na wykonanie zleconych robót, do jego zadań należało oznakowanie wizualne parkingu wielopoziomowego. Świadek zeznał, że nie zatrudniał pracowników, prace wykonał sam, ponieważ były to proste zadania, a na pytania dotyczące [...] odpowiedział cyt.: "nie mam zielonego pojęcia, kto to jest Pan [...]. W trakcie wykonywania prac podchodził jakiś człowiek, który chodził, oglądał, nie przedstawiał się. Zapytałem Pana [...], kto to jest. Pan [...] powiedział, że on nazywa się [...], i że on to nadzoruje, ale nie mam się tym przejmować", widział go raz, może dwa razy, [...] nie kontaktował się z nim, nie wie jaką rolę pełnił przy realizacji projektu "[...]". Ponadto, świadek zeznał, że kierownikiem budowy była osoba zatrudniona przez firmę [...], nazwiska nie pamięta, bezpośredni nadzór nad jego pracami mieli pracownicy [...], prace odbierali pracownicy [...], konkretnie kierownik budowy z p. [...], czasami tych osób było jeszcze więcej, ale nie pamięta, czy wśród osób widział [...], odbiór prac nie był dokumentowany protokołami, wykonanie prac dokumentowane było fakturami. Natomiast napytanie: "Kto stwierdził że posiada Pan uprawnienia do wykonywania prac przy projekcie [...] w [...]" odpowiedział, cyt. "do tego typu prac nie potrzeba żadnych szczególnych uprawnień. Do pracy na takim obiekcie potrzebne są odzież ochronna i szkolenie BHP. Odzież sam sobie zapewniałem. Szkolenie z przepisów BHP organizowała firma [...], które miało miejsce w baraku na terenie budowy". Ponadto zeznał, że niektóre materiały do wykonania zleconych prac dostarczała firma "[...]", a w pozostałe zaopatrywał się sam. Przesłuchany w charakterze świadka [...], w dniu [...].03.2011r. stwierdził, że był zatrudniony przez "[...]" [...] przy realizacji projektu w "[...]" w [...], jako podwykonawca, od zimy do lata 2009r., zimą wykonywał prace codziennie, później w pojedyncze dni, jego praca zależała od wykonania innych prac i w związku z tym nie była to praca ciągła, nie zatrudniał pracowników, prace wykonał osobiście, kontakt nawiązał z nim osobiście [...], z którym już wcześniej współpracował, nie zawarli pisemnej umowy, prace dotyczyły parkingu podziemnego, niezbędne materiały do wykonania prac dostarczali pracownicy [...] "[...]". Na pytania dotyczące współpracy z [...] przy realizacji projektu w "[...]" stwierdził, że nie współpracował z [...], nie poznał go, wszystkie prace wykonywał na polecenie [...], a o [...] słyszał od pracowników firmy "[...]", którzy przekazywali mu (np. pracownik biurowy [...]) uwagi i zastrzeżenia narzucone przez [...], po czym potwierdza! z [...], czy faktycznie ma uwzględniać te poprawki, a [...] zgadzał się z [...]. Na pytanie, czy wie, co należało do zadań [...] przy realizacji tego projektu rzekł, cyt. "nie wiem dokładnie, ale przypuszczam, że były i o funkcje kontrolne w zakresie jakości wykonanej pracy, zgodności z projektem". Dalej zeznał, że wykonane prace odbierali pracownicy [...] ubrani w firmową odzież (kurtka, kask, kamizelka), a na pytanie "Czy wśród nich był Pan [...]", odpowiedział, że "jeżeli był ubrany tak jak pracownicy firmy [...], to tak". Protokoły odbioru nie były sporządzane na piśmie. Na pytanie: "Kto stwierdził, że posiada Pan uprawnienia do wykonania prac przy projekcie [...] w [...]" odpowiedział, że [...], i że do wykonywania tej pracy potrzebne było szkolenie z przepisów BHP, które organizowała firma [...] i miało ono miejsce bezpośrednio na budowie. Z kolei [...], wskazany przez podatnika jako kierownik robót zeznał [...].03.2011r., że jest zatrudniony w "[...]" [...] od 2002r. na stanowisku przedstawicielu handlowego, nie brał udziału w pracach w "[...]", zdarzała się sytuacja awaryjna, kiedy wykonywał fizyczne prace, ale nie w roli kierownika robót, a na pytanie, kto był kierownikiem robót odpowiedział, cyt.: "Zostałem określony w dokumencie, w jakimś kontrakcie, ale faktycznie nie pełniłem funkcji kierownika robót w [...]. Nie widziałem tego kontraktu, ale podejrzewam, że jestem tam wpisany jako kierownik robót". Świadek nie wie, czy przy realizacji projektu w "[...]" i w jakim okresie zatrudniony był [...], natomiast na pytanie co należało do zadań [...] i w jakim czasie z nim współpracował, [...] odpowiedział, cyt.: "na koordynacji ekip i koordynacji wykonywania prac na [...] (...). Widywałem Pana [...] w firmie", Ponadto oświadczył, że nie współpracował z [...] w żadnym zakresie, [...] nie informował go o stanie robót, tj. o jakości ich wykonania, o błędach, o konieczności wykonania poprawek, [...] nie przekazywał podwykonawcom za jego pośrednictwem żadnych uwag i zastrzeżeń do jakości wykonanych prac i poleceń ich poprawy. Świadek nie wiedział też, jak często [...] był obecny w firmie oraz czy [...] zatrudniał własnych robotników do pracy w "[...]". Natomiast z protokołu przesłuchania świadka [...] w dniu [...].04.2011r. wynika, że jest zatrudniona w charakterze asystentki [...] od kwietnia 2008r., obecnie na umowę na czas nieokreślony, nie wie, czy przy realizacji projektu w "[...]" był zatrudniony [...], pojawiał się w Agencji, ale nie wie, w jakim charakterze, co należało do jego zadań, przeprowadzał rozmowy z [...], przy których nie była obecna, nie ma dostępu do informacji w zakresie udokumentowania pracy [...]. Z kolei [...] przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...].04.2011r., na okoliczność transakcji sprzedaży udokumentowanej sporną fakturą nr [...] z [...].12.2009r. zeznał, że generalnie były to prace polegające na kontroli prac podwykonawców p. [...], nie posiada specyfikacji wykonanych robót, gdyż skradziono wszystkie dokumenty z biura podatkowego, wydaje mu się, że zawarł pisemną umowę z [...] na kontrolowanie w/w prac, i jeżeli tak, to powinien ją mieć [...], nie pamięta natomiast, czy zawarł pisemną umowę dotyczącą wysokości wynagrodzenia i terminu jego wypłaty, wydaje mu się, że była zawarta i powinna być u [...], ponieważ nie miał kradzieży. Współpraca przy realizacji projektu w [...] trwała około dwóch lat, ale nie pamięta od kiedy się zaczęła, cyt.: "to był początek 2007 roku, chyba 2008, nie pamiętam". Na pytanie, jaka była jego rola przy wykonywaniu prac oświadczył, cyt.: "podsuwałem Panu [...] firmy podwykonawcze, pomysły na wykonanie prac i sposób wykonania prac". Jego praca nie wymagała stałej obecności w [...] oraz dodał, że nie wykonywał jej osobiście, wynajmował cyt.: "ludzi i firmy", jako podwykonawców, ale nie pamięta danych tych osób, ani firm, oraz z kim zawarł pisemną umowę na wykonanie w/w prac. Rolą jego podwykonawców było sprawdzanie prawidłowości wykonania prac zleconych przez [...], współpraca z podwykonawcami polegała na cyt.: "wysyłałem te firmy na budową, informowałem szefów firmy o rozpoczęciu kolejnych prac". Firmy przebywały na budowie "[...]" całymi tygodniami, w sposób ciągły. Na pytanie: "Jakie prace były kontrolowane przez tych podwykonawców", stwierdził, cyt: "wszystko, nakładanie elementów nakładanych, wizualizacje transportowe, oznaczenia parkingów, oświetlenie", a dlaczego osobiście nie wykonywał w/w funkcji kontrolnych, odpowiedział, cyt.: "to nie była praca dla jednej osoby", po czym stwierdził, że nie trzeba posiadać odpowiednich uprawnień do sprawowania kontroli nad w/w pracami, ale wiedzę, wydaje mu się, że jego rola i współpracujących z nim podwykonawców polegała tylko na kontroli podwykonawców zatrudnionych przez [...]. Świadek oświadczył również, że sporządzał dokumentację ze swojej działalności, coś w rodzaju sprawozdań, którą przekazywał p. [...], natomiast całą dokumentację przechowywał u siebie w domu w akiach, albo w dokumentach firmy w biurze rachunkowym, [...] nie żądał jej kopii. Poza tym zeznał, że nie ma pojęcia, kto zaopatrywał podwykonawców [...] w materiały, chyba [...], a na pytanie "Czy Pan dokonywał odbioru poszczególnych etapów robót", oświadczył, że cyt.: "wydaje mi się, że fizycznie", ale myśli, że [...], nie wie, jak odbywał się odbiór robót, nie może sobie przypomnieć, czy był obecny przy takim odbiorze. Ponadto, nie pamięta, w jaki sposób ocenił wartość swojej pracy, jakie koszty poniósł w związku z wykonywaniem prac w [...] wie natomiast, że nie dokonał zakupu żadnych towarów, ostatecznie, w cenę prac wykonanych dla [...], wliczył koszty poniesione w związku z zatrudnieniem podwykonawców. Świadek zeznał, że zleceniodawca do dzisiaj nie zapłacił całej kwoty należności wynikającej z faktury, nie pamięta jaka kwota należności z faktury została już zapłacona, cyt.: "myślę, że poniżej stu tysięcy złotych", nie pamięta kiedy nastąpiła ta zapłata, przed, czy po zakończeniu prac w "[...]". Ponadto zeznał, że on też nie zapłacił wszystkim wykonawcom należnych im kwot, nikt nie żądał zapłaty, zapłata należności podwykonawcom nic następowała po każdym etapie zakończonych prac, ale po otrzymaniu pieniędzy od [...], zapiały dokonywał osobiście, gotówką. Uzupełniony przez organ odwoławczy materiał dowodowy w postaci: przesłuchania [...] w charakterze świadka, na wniosek pełnomocnika z dnia [...].08.2011r. oraz włączonych dowodów, zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec [...] w zakresie m.in. 2009r. potwierdził jedynie słuszność podjętego rozstrzygnięcia przez organ I instancji odnośnie niewykonania usług przez [...]. Przesłuchany w dniu [...].12.2011r. [...], wskazany przez [...] jako jego pracownik stwierdził, że w [...] był zatrudniony jako specjalista do spraw produkcji, w okresie od [...].05.2009r. do [...].10.2010r. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony i zajmował się głównie wytwarzaniem elementów produkcyjnych (tj. reklamy - tablice, elementy mocowania reklam itp.), spawaniem i frezowaniem materiałów wykorzystanych do produkcji reklam, czasami montażem elementów reklamowych oraz samych reklam. Do jego zadań przy realizacji projektu w "[...]", należało: montaż znaków na parkingu znajdującym się na zewnątrz [...], wyklejanie szyb wewnątrz [...] grafiką, montowanie tabliczek informacyjnych, a kierownikiem robót był [...]. Na pytanie, czy i jakich podwykonawców zatrudniał [...] przy realizacji tego projektu odpowiedział, cyt.: " W projekcie brali udział: Pan [...], nazwy firmy nie pamiętam, Pan [...], nazwy firmy nie pamiętam oraz firma [...]. Natomiast na pytania, czy przy realizacji projektu w "[...]" i w jakim okresie był zatrudniony [...] oraz, co należało do jego zadań odpowiedział, cyt.: "Pan [...] pracował w tym samym okresie co ja, ale dokładnie daty podać nie mogę, ponieważ nie pamiętam. (...) zajmował się dostarczaniem farby, elementów mocujących reklamy, ponadto zajmował się " cichym nadzorem" nad wykonywanymi pracami wykonywanymi przez firmy podwykonawcze". Dalej świadek zeznał, że jego współpraca z [...] była sporadyczna, dwa razy dostarczył mu farbę do wykonywanych prac, nie kontaktował się osobiście z tą osobą, a ona nie informowała go o stanie robót, tj. o jakości ich wykonania, błędach, czy konieczności wykonania poprawek. Świadek nie potrafił powiedzieć, czy współpraca z [...] została w jakiś sposób udokumentowana, czy [...] wykonywał raporty bądź analizy dla [...], nie wie, czy wykonywane przez [...] zadania wymagały stosownych uprawnień oraz czy praca przy realizacji projektu wymagała stałej jego obecności w "[...]" lub w siedzibie [...] "[...]". Świadek nie ma również wiedzy na temat, kto odbierał poszczególne etapy wykonanych robót w "[...]" oraz, czy były sporządzane protokoły zdawczo-odbiorcze. Należy zauważyć, że obecny w trakcie tego przesłuchania [...] nie miał pytań do świadka, mimo że jego zeznania, wbrew stanowisku Podatnika w piśmie z [...].01.2011r. i pełnomocnika w piśmie z [...].08.2011r., nie potwierdziły udziału [...] w koordynowaniu prac w "[...]" na rzecz [...], których rzekome świadczenie miało stanowić podstawę wystawienia spornej faktury nr [...] z [...].12.2009r. Również włączone przez tut. organ, postanowieniem z dnia [...].12.2011r., dowody (protokoły przesłuchania [...] w charakterze strony z [...].05.2011r. i [...].11.2011r. oraz [...] w charakterze świadka z [...].11.2011r.), zebrane w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w podatku od towarów i usług m.in. za 2009r., a mające związek z transakcjami z "[...]" [...], nie potwierdziły wykonania spornych usług przez [...] na rzecz [...]. [...] zeznał w dniu [...].05.2011r., że działalność prowadził od lat osiemdziesiątych, do momentu zaginięcia dokumentów i ksiąg podatkowych, po kradzieży dokumentów z biura rachunkowego postanowił zlikwidować działalność i zniszczył wszystkie notatki, na których widniały notatki z kontrahentami, ponieważ uznał, że nie jest mu to potrzebne. Jego działalność sprowadzała się do wynajmu różnych firm do wykonywania zleceń, które uzyskiwał od swoich kontrahentów. Jego firma zajmowała się wszystkim, każdym zleceniem klienta, np. sprowadzeniem maszyny drukarskiej, handlem papierem drukarskim, załatwieniem opon, naprawą samochodów, myciem floty samochodów, usługami budowlanymi, pośrednictwem w załatwianiu kredytów hipotecznych, dla jednej firmy nadzorowano prace nad wykonywaniem reklam w [...] w [...]. W tym okresie, jak zeznał, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu, do wykonania nadzoru podnajmował inne podmioty, jak również nadzór wykonywał sam. Stwierdził, że dla [...] "[...]" [...], cyt.: "wykonywałem prace w [...] w [...], trwały one około 1,5 roku. Były to roboty kontrolujące, prawidłowość wykonywania prac. W kontrakcie pana [...] były nałożone wysokie kary umowne, ja pilnowałem prawidłowości i terminowości wykonania robót. Na dzień dzisiejszy firma [...] zalega z płatnością ok. [...] tys. zł. Pomiędzy mną i panem [...] istnieje układ towarzyski, mam nadzieję, że te pieniądze otrzymam od pana [...]". Natomiast przesłuchany w dniu [...].11.2011r., na okoliczność sposobu nawiązania kontaktów handlowych po stronie sprzedaży m.in. do [...] "[...]", oraz podania rodzaju świadczeń w zakresie sprzedaży towarów i usług, szczegółów realizacji transakcji, okresu i sposobów realizacji, stwierdził, że zna bardzo dobrze [...], pilnował dla niego budowy obiektu handlowego Malta, nadzorował (z ukrycia) wykonywanie robót przez różnych wykonawców zatrudnionych przez [...], nadzór wykonywał poprzez wynajętych ludzi, m.in. inspektorów nadzoru lub sam. [...] nie potrafił wskazać szczegółów wykonywanych prac. Stwierdził, że: "w zakresie płatności nie jestem rozliczony z panem [...]. Firma mi zalega pieniądze. Kwoty należnej od pana [...] nie potrafię wskazać. Nie dochodzę swoich należności od pana [...]. Postawiłem tzw. grubą czarną kreskę". Ponadto zeznał, że nie odtworzył ksiąg podatkowych i dokumentów, w tym m.in. dowodów dotyczących transakcji za okres od [...].01.2007r. do [...].10.2010r., będących podstawą zapisów w księgach podatkowych i innych dokumentów potwierdzających transakcje kupna - sprzedaży, ponieważ uważał, że to Urząd ma takie możliwości. Stwierdził natomiast, że okazane mu faktury sprzedaży za 2007r. wystawił osobiście i podpisał, a ponieważ wszystko się zgadza, to zrezygnował z przeglądania faktur za 2008, 2009 i 2010r. twierdząc, że wystawił wszystkie. Z kolei zeznania [...] z [...].11.2011r., złożone na okoliczność prowadzonego postępowania kontrolnego wobec [...], m.in. za 2009r., są zbieżne z tymi, jakie złożył w niniejszym postępowaniu w charakterze strony, w dniu [...].07.2010r. Stwierdził bowiem, że: nie zawierał umowy pisemnej z [...], współpracował z nim osobiście, współpraca dotyczyła koordynacji kontraktu "[...]", praca była niepoliczalna, wynagrodzenie ustalono kwotowo, były to prace menedżerskie, kwestionowana faktura dotyczyła około dwóch lal przy tej budowie, po czym dodał, że w tej sprawie był przesłuchiwany w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...]. Zdaniem Sądu - z analizy zgromadzonych w sprawie powyższych dowodów jednoznacznie wynika, że transakcja pomiędzy [...], a [...], wykazana w spornej fakturze nie miała miejsca. W pierwszej kolejności należy wskazać, co znalazło również odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, że zeznania złożone przez stronę w niniejszym postępowaniu, w dniu [...].07.2010r., oraz jej wyjaśnienia w piśmie z [...].01.2011r., dotyczące zakresu prac wykonanych przez [...], są ze sobą sprzeczne. Po wskazaniu podczas przesłuchania w dniu [...].07.2010r. szeregu zadań, jakie [...] miał rzekomo wykonać na rzecz podatnika (dopilnowanie szkoleń BHP pracowników firm podwykonawczych [...] i kontrolowanie przestrzegania przez nich przepisów BHP, pilnowanie terminów pojawiania się podwykonawców na poszczególnych zakresach robót i bieżącego zaopatrzenia podwykonawców w odpowiednie materiały, stała kontrola jakości robót, odbieranie poszczególnych etapów robót, organizowanie zakwaterowania niektórych pracowników, kontrolowanie kosztów i negocjowanie dodatkowych, pojawiających się na etapie budowy, aby nie przekroczyły założonego wcześniej budżetu, ustalanie z konstruktorami wybranych zakresów, uzyskanie niezbędnych certyfikatów wymaganych dla wielu prac przy budowie obiektów użyteczności publicznej), w piśmie z dnia [...].01.2011r. [...] stwierdził, że głównym zadaniem [...] było znalezienie odpowiedniego podwykonawcy i ocena jego oferty, monitorowanie kolejności i terminowości wykonanych prac i przekazywanie wyników analiz [...], podejmującemu ostateczne decyzje. Kontrolę zaś na terenie budowy, z założenia, miały być anonimowe i niespodziewane, [...] nie mógł być rozpoznawalny dla robotników, ponieważ to gwarantowało faktyczną i realną ocenę jakości i rzetelności wykonywania pracy przez podwykonawców. Poza tym czynności wykonane rzekomo przez [...] w ramach projektu "[...]" nie znalazły odzwierciedlenia, poza sporną fakturą, w żadnej dokumentacji [...]. Również zeznania [...], w zakresie rzekomo wykonanych usług na rzecz [...], nie potwierdziły zeznań strony [...], w przeciwieństwie do [...], stwierdził, że nie wykonywał zleconych mu zadań osobiście, wynajmował ludzi i firmy, ponieważ nie była to praca dla jednej osoby. Świadek zeznał, że wysyłał wynajętych przez siebie podwykonawców na budowę, informował szefów firm o rozpoczęciu kolejnych prac, podwykonawcy pracowali całymi tygodniami, w sposób ciągły, kontrolowali wszystko. Należy też wskazać, że zeznania [...] odnośnie zatrudniania przez niego podwykonawców są gołosłownie, nie potwierdzone żadnymi dowodami. Świadek nawet nie pamięta, kogo personalnie zatrudniał do sprawowania kontroli nad podwykonawcami [...], czy zawarł pisemne umowy ze swoimi podwykonawcami, jakie koszty i w jakiej wysokości poniósł w związku z wykonaniem zleconych prac. Natomiast twierdząc, że usługi wykonane przez wynajętych przez niego podwykonawców udokumentowane zostały fakturami, nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dowodów, ani faktur, usprawiedliwiając to tym, że cała dokumentacja dotycząca jego działalności gospodarczej została skradziona z biura rachunkowego, prowadzonego przez [...], z którego usług korzystał. Ponadto, [...] nie pamięta, od kiedy zaczęła się jego współpraca z [...] przy realizacji projektu w "[...]", czy zawarł pisemną umowę dotyczącą tej współpracy oraz wysokości i terminu wypłaty jego wynagrodzenia, w jaki sposób wycenił wartość swojej pracy, w jakiej wysokości otrzymał zapłatę. Nie wiedział, kto uczestniczył przy odbiorze robót, i czy był przy tym obecny, świadek nie potwierdził słów [...], że zaopatrywał w materiały jego podwykonawców zeznając, że chyba [...] dokonywał tych czynności, a o innych czynnościach, rzekomo przez niego wykonanych (dot. np. szkoleń BHP), świadek nie wspomniał. Oświadczył, że jego rola i wynajętych przez niego podwykonawców, polegała, jak mu się wydaje, tylko na kontroli podwykonawców [...]. Z kolei w piśmie z [...].01.2011r. [...] oświadczył, że zadaniem [...] było poszukiwanie odpowiedniego podwykonawcy, ocena jego oferty i przedłożenie mu wyników analiz. Jednak, oprócz dwóch podwykonawców: [...] i [...], z którymi sam osobiście nawiązał kontakt, co wynika z zeznań tych podwykonawców. [...] nie wskazał innych podwykonawców, rzekomo pozyskanych dla niego przez [...]. Ponadto, [...] i [...] zeznali, że już wcześniej współpracowali z [...]. W trakcie prowadzonego postępowania, jak już wcześniej wskazano, strony rzekomej transakcji udokumentowanej sporną fakturą nie przedłożyły - poza tą fakturą, która nie precyzuje przedmiotowej usługi oraz specyfikacją, która określa prace wykonane przez [...] "[...]" dla [...] Sp. z o.o. - żadnej dokumentacji dotyczącej świadczenia usługi przez [...], np.: ofert i analiz dotyczących podwykonawców, o których wspomina [...] w piśmie z [...].01.2011r., sprawozdań, o których wspomina [...], dowodów zapłaty przez [...] części należności wynikającej z faktury, umów zawartych przez [...] z wynajętymi przez siebie podwykonawcami, faktur dokumentujących usługi tych podwykonawców. Wątpliwości, co do udokumentowania przedmiotową fakturą rzeczywistych zdarzeń, budzi również oświadczenie [...], że nie pamięta, kiedy [...] mu przekazał pieniądze, czy w trakcie współpracy, czy po zakończeniu prac w "[...]" oraz to, że nie dochodzi i nie zamierza dochodzić od [...] reszty należności wynikającej z w/w faktury (por. protokoły przesłuchania [...] w charakterze świadka z [...].04.2011r. i w charakterze strony z [...].11.2011r.), i że jego kontrahenci nie żądają od niego, jak twierdzi, swoich należności. Skoro zakwestionowana faktura została wystawiona [...].12.2009r. na kwotę brutto [...] zł, zatem niedochodzenie tak znacznej kwoty (czy też zaległości ok. [...] zł) przez ok. 1,5 roku, może jedynie wskazywać na nieistnienie zaległości, z uwagi na brak realizacji zafakturowanych czynności. Na podkreślenie zasługuje również brak wiedzy [...] na temat należnych mu jeszcze kwot, wynikających z kwestionowanej faktury. Zeznał on bowiem w dniu [...].05.2011 r., że firma "[...]" [...] zalega z płatnością ok. [...] zł, gdy tymczasem [...] poinformował w piśmie z [...].07.2010r., że łączna kwota dokonanych wpłat na poczet należności wynikających z faktury nr [...] wynosi [...] zł. Także strony rzekomej transakcji zeznały, że kwota wynikająca z faktury została w części zapłacona w formie gotówki. Oznaczałoby to, że nie dochowano również wymagań przewidzianych w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. z 2007r. Dz. U. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: - stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca - jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego prze/. Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Wymóg ten ma istotne znaczenie dla celów dowodowych. Naruszenie tego wymogu, w świetle pozostałych okoliczności sprawy, dodatkowo wspiera wniosek, że transakcja faktycznie nie została dokonana. Skoro usługa, rzekomo świadczona przez [...], miała być, zgodnie z zeznaniami strony (por. protokół przesłuchania z [...].07.2010r.), rozliczana w etapach, to wątpliwości budzi fakt nie wystawienia przez usługodawcę faktur za wykonane prace, stosownie do postanowień art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (por. art. 19 ust. 14 w/w ustawy o podatku od towarów i usług). Powyższe również potwierdza, że usługi te nie były wykonywane przez [...]. Faktury zaś za wykonanie poszczególnych etapów robót, wystawione zgodnie z cyt. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, nie generowały tak znacznych kwot należności. Również zeznania pracowników [...] ([...], [...] i [...]) i jego podwykonawców ([...] i [...]) wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie potwierdzają wykonania przez [...] usług, wskazanych przez niego i [...]. Faktycznie, osoby te jedynie widziały tę osobę w trakcie prac w "[...]", bądź o niej tylko słyszały, ale nie potwierdziły jakiejkolwiek współpracy, bądź kontaktu z tą osobą w jakimkolwiek zakresie. Pracownicy nie mają żadnej wiedzy w zakresie zatrudnienia [...] na budowie obiektu "[...]", [...], wskazany przez podatnika w piśmie z [...].01.2011r., jako jego kierownik robót, który rzekomo mógł wiedzieć o działaniach [...], nie potwierdził, że taką funkcję pełnił. Zeznał jedynie, że pracuje u [...] od 2002r. na stanowisku przedstawiciela handlowego (por. protokół przesłuchania z [...].02.2011r.). Ponadto, twierdzenie strony o konieczności zachowania anonimowości przez [...] podczas kontroli jest sprzeczne, chociażby z zeznaniami [...] (podwykonawcy [...]), który dowiedział się od [...], kim jest osoba, która chodzi i ogląda wykonane przez niego prace. Podwykonawca wykazał zatem zainteresowanie tą osobą, którą widział raz, może dwa razy, w trakcie dwóch miesięcy wykonywania prac. W takiej sytuacji mało prawdopodobne jest, aby również inni podwykonawcy i ich pracownicy takiego zainteresowania nie przejawiali. Wątpliwości odnośnie świadczenia usług przez [...] w "[...]" na rzecz [...] "[...]" budzą również zeznania sekretarki [...] (nadal zatrudnionej przez [...]), która chociażby z racji wykonywanej funkcji powinna mieć wiedzę na temat zakresu zadań powierzanych zleceniobiorcom, dokumentacji potwierdzającej jakąkolwiek z nimi współpracę, oraz czuwać nad prawidłowością gromadzenia stosownych dokumentów, stanowiących podstawę m.in. rozliczeń pomiędzy stronami umów. Tymczasem [...] nie posiada w zakresie współpracy z [...] żadnej wiedzy. Stwierdziła jedynie, że [...] pojawiał się w [...] w trakcie realizacji projektu, ale nie wie, w jakim charakterze. Zeznania [...] okazały się również niewiarygodne odnośnie innych prac wykonywanych rzekomo przez [...], tj. kontroli jakości i odbioru poszczególnych etapów prac przez [...], dopilnowywaniu przez niego szkoleń pracowników w zakresie przepisów BHP oraz zaopatrywaniu w odpowiednie materiały, na określonym etapie, poszczególnych podwykonawców. Wskazani przez podatnika jego podwykonawcy – [...] i [...] zeznali odpowiednio, że: wykonane prace były sprawdzane i odbierane przez osoby z kierownictwa budowy, tj. z firmy [...] oraz przez [...], kierownik budowy zatrudniony był przez [...], a bezpośredni nadzór mieli pracownicy [...], szkolenie BHP organizowała firma [...] bezpośrednio na budowie, w niektóre materiały do wykonania zleconych prac zaopatrywała ich [...] "[...]", w pozostałe sami. Wobec powyżej opisanych okoliczności i dowodów, zarzut strony skarżącej, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego, jest niezasadny. Podatkowy stan faktyczny wynikający z dowodów jest bezsporny. W sprawie organy podatkowe zebrały bowiem wystarczający i obszerny materiał dowodowy, aby podjąć zaskarżone decyzje. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały i w sposób wyczerpujący rozparzył materiał dowodowy. W sprawie nie zostały też naruszone prawa strony, która miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, była prawidłowo informowana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, materiale dowodowym włączonym do akt, przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 139 Ordynacji podatkowej. Odniesiono się również do wszystkich wniosków dowodowych strony. Materiał dowodowy uzupełniony przez organ odwoławczy jedynie potwierdził prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Nie naruszono zatem przepisów prawa procesowego i dowodowego, a w szczególności art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika na etapie postępowania odwoławczego, pismem z dnia [...].08.2011r., tj. przesłuchania [...] i [...] - Sąd zauważa, że osoby te były już przesłuchane w niniejszym postępowaniu podatkowym przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] we wnioskowanym zakresie, a zatem ich ponowne przesłuchanie nie wniosłoby nic nowego do sprawy (por. protokół przesłuchania [...] w charakterze strony w dniu [...].07.2010r. oraz protokół przesłuchania [...] w charakterze świadka w dniu [...].04.2011r.). Również włączone przez organ postanowieniem z dnia [...].12.2011r. dowody w postaci protokołów przesłuchania [...] w charakterze strony z [...].05.2011r. i [...].11.2011r. oraz [...] w charakterze świadka z [...].11.2011r., potwierdziły jedynie ustalenia dokonane w tym postępowaniu. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrany materiał dowodowy został poddany wnikliwej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przedstawione zostały w nim istotne fakty, które organ uznał za udowodnione oraz dowody, którym odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu decyzji przytoczono przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz zawarto ich wykładnię w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Ustalone okoliczności w sprawie stanowiły podstawę, wbrew stanowisku zawartym w skardze, zastosowania do spornej faktury nr [...] z dnia [...].12.2009r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów. Zgodnie z jego brzmieniem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W myśl tego przepisu faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, jedynie wówczas, gdy dokumentuje czynności, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) faktycznie dokonane między wskazanymi na fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi podmiotami, podatek naliczony nie podlega odliczeniu. Skład Sądzący wskazuje też, że postępowanie podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowiącą część ogólną polskiego prawa podatkowego i wyłączną regulację procedury podatkowej. Zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasad procedury administracyjnej, tj. art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy podatkowej, jest bezpodstawny. Od 1 stycznia 1998 r. do spraw postępowania podatkowego nie mają zastosowania przepisy ogólnego postępowania administracyjnego, bowiem ustawodawca przywrócił obowiązujący w okresie dwudziestolecia międzywojennego (Ordynacja podatkowa z 1934 r.) i w okresie powojennym (dekret o postępowaniu podatkowym z 1946 r.) tzw. model rozłącznego postępowania podatkowego i administracyjnego. Z tych zatem względów, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.