I SA/Po 329/96

1. Niewykonanie usługi nie rodzi skutków zapłaty za nie, zwłaszcza w sytuacji gdy między podatnikiem, a jego żoną istnieją powiązania gospodarcze uzasadniające nieuwzględnienie obciążeń szczególnych wynikających z tego związku, o czym stanowi art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Przyjmując więc, że skarżący nie poniósł żadnego kosztu z tytułu usług transportowych, ponieważ nie zostały one wykonane, brak podstaw do uznania, że podatnik poniósł jakiekolwiek koszty, z tego tytułu, a więc, że mogły mieć one związek z uzyskaniem przychodu. 2. Brak podstaw do uznania, że poniesione przez podatnika w 1995 r. w związku z budową domku letniskowego wydatki mogły w tymże roku być zaliczone do wydatków na cele mieszkaniowe, jeżeli decyzja zmieniająca pozwolenie na budowę domu letniskowego na pozwolenie na budowę domu mieszkalnego zapadła w roku 1997. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję urzędu skarbowego oceniać należy w aspekcie zgodności z prawem materialnym regulującym kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodu, czyli art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz odliczeń od dochodu kwot wydatków na cele mieszkaniowe - art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ww. ustawy. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że skarżący zakwalifikował jako koszt uzyskania przychodu kwotę 7.810 zł z tytułu kosztów transportu świadczonego przez jego żonę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, na rzecz firmy Roberta K. Faktura za ww. usługę datowana jest 31.05.1995 r., a więc wystawiona została w drugim dniu działalności gospodarczej firmy żony podatnika, podobnie jak i trzy inne faktury, co uzasadnia stanowisko organów podatkowych w kwestii pozorności świadczenia usług transportowych przez Agatę K., a więc braku podstaw do wystawienia faktury i otrzymania zapłaty za wykonywaną usługę. Nie budzi wątpliwości fakt nie zatrudniania przez ww. żadnych pracowników, wobec czego niemożliwe było wykonanie przez nią sama w ciągu 2 dni wielu kursów samochodem na rzecz firmy Roberta K., oprócz innych usług na rzecz pozostałych trzech kontrahentów i to na znaczne odległości, uzasadniające wartość usługi w wysokości prawie 8.000 zł. W tej sytuacji, skoro kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, o czym stanowi przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., podzielić należy pogląd organów podatkowych, że niewykonane usługi nie rodzą skutków zapłaty za nie, zwłaszcza w sytuacji gdy między podatnikiem, a jego żoną istnieją powiązania gospodarcze uzasadniające nie uwzględnienie obciążeń szczególnych wynikających z tego związku, o czym stanowi art. 25 ust. 1 ww. ustawy. Przyjmując więc, że skarżący nie poniósł żadnego kosztu z tytułu usług transportowych, ponieważ nie zostały one wykonane, brak podstaw do uznania, że podatnik poniósł jakiekolwiek koszty z tego tytułu, a więc, że mogły mieć one związek z uzyskaniem przychodu przez Roberta K. Nadmienić przy tym należy, że faktura /bądź rachunek/ winna stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, o czym stanowi par. 11 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./, tylko wtedy bowiem stanowić może ona podstawę zapisów w księdze. Tymczasem w przypadku skarżącego warunek ten nie został zachowany, co również i z tego względu uzasadnia nie uznanie faktury z 31.05.1995 r. za dowód księgowy mogący wywołać skutki w podatku dochodowym przez obniżenie przychodów o koszty jego uzyskania /art. 9 ust. 2 omawianej ustawy/. Nie można natomiast podzielić stanowiska organów podatkowych w kwestii nie uznania za ww. koszt wydatku poniesionego przez podatnika na zakup ceramicznej płyty grzejnej /kuchenki/ wykorzystywanej w lokalu firmy skarżącego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej np. do rozmrażania próbek mięsa lub sprawdzania jakości ziarna. Organy podatkowe z urzędu - zgodnie z art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa - obowiązane były ustalić, czy przedmiot ten zainstalowany jest w biurze podatnika, czy też w kuchni jego mieszkania i do jakich celów jest wykorzystywany. W świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału brak podstaw do stwierdzenia, że wspomniana płyta grzejna nie jest wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej lub służy osobistym celom podatnika, a więc, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek na nabycie tego przedmiotu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie organy podatkowy winny więc wyjaśnić w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Nie można zaś podzielić argumentów skargi w zakresie zgodności odliczenia przez podatnika od dochodu roku 1995 wydatków na budowę domu. Przepis art. 26 ust. 1 pkt. 5 lit. "b" ww. ustawy jednoznacznie stanowi, że od dochodu podatnik może doliczyć wydatki poniesione na cele mieszkaniowe przeznaczone m.in. na budowę domu mieszkalnego. Skarżący budował natomiast dom w miejscowości Z. mający - zgodnie z treścią pozwolenia na budowę - charakter domu letniskowego. W 1995 r. pozwolenie to nie zostało zmienione przez organ administracji. W końcu 1996 r. organy gminy stwierdziły co prawda, że w związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego w ww. miejscowości dopuszczono także możliwość budowy domów mieszkalnych. Dopiero jednak decyzją z 3.09.1997 r., o której skarżący wspominał na rozprawie przed Sądem, zmieniono pozwolenie na budowę domu letniskowego w ten sposób, że urząd gminy wyraził zgodę na budowę domu mieszkalnego. W tym stanie rzeczy brak podstaw do uznania, że poniesione przez podatnika w 1995 r. w związku z budową /lub przyszłą budową - czego podatnik nie wyjaśnił/ domu letniskowego wydatki mogły w tymże roku być zaliczone do wydatków na cele mieszkaniowe. Wobec nie zaistnienia okoliczności określonych w ww. przepisie art. 26 ust. 1 pkt. 5, który jako wprowadzający przywilej podatkowy nie może być interpretowany rozszerzająco, organy podatkowe zasadnie uznały, że podatnik bezpodstawnie dokonał odliczenia wspomnianych wydatków od dochodów. Z tych też względów, kwestionując prawidłowość zaskarżonej decyzji w odniesieniu do nie wyjaśnienia kwestii, czy wydatek na płytę grzejną może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji.