I SA/Po 33/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie odmowy zwrotu podatku dochodowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2009 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił podatnikowi J. P. zwrotu podatku dochodowego w kwocie stanowiącej różnicę między wpłaconym należnym podatkiem dochodowym, wynikającym z zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 r., a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok, według zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie jako: p.d.o.f.) w stosunku do przychodów z pracy wykazanych we wniosku PIT-AZ. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując odwołanie strony, decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., Nr [...], utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotowie. Pismem z dnia [...] czerwca 2010 r., poprzedzonym pismami z dnia [...] kwietnia 2010 r. oraz z dnia [...] maja 2010 r., J. P. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W uzasadnieniu wniosku podatnik podniósł jako przesłankę wznowienia postępowania brak pełnego udziału w postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz nieuwzględnienie przepisów ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Holandią i o "abolicji podatkowej". Postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2009 r. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że J. P. dowiedział się o wydaniu przedmiotowej decyzji w dniu jej doręczenia (tj. ... czerwca 2009 r.). W związku ze wskazaną podstawą wznowienia postępowania, tj. nieuwzględnienia "przepisów ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Holandią i o abolicji podatkowej", organ wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień, która ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek i w jaki sposób została, w ocenie strony, spełniona. W odpowiedzi na powyższe J. P. nie wskazał żadnej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p., ograniczając się do stwierdzenia, że chodzi mu o zwrot podatku holenderskiego w sumie [...] zł, gdzie w terminie abolicji złożyłem pismo o zwrot podwójnego opodatkowania podanej sumy. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] września 2010 r., [...], działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., wobec nie stwierdzenia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 O.p., odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. Dokonując szczegółowej analizy przesłanek wznowienia postępowania zawartych w przepisie art. 240 § 1 O.p., organ uznał, iż żadna z wymienionych w tym przepisie przesłanek nie wystąpiła. W motywach rozstrzygnięcia organ zaznaczył, że zmiana decyzji, w wyniku wznowienia postępowania może być spowodowana jedynie wadą proceduralną, a nie merytoryczną decyzji. Odnośnie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., organ wskazał, że z tej przyczyny wznowienie postępowania jest dopuszczalne tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 214 § 2 pkt 1 O.p.). Badając zachowanie powyższego terminu organ podał, że w niniejszej sprawie nie został zachowany ów miesięczny termin do skutecznego wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. Co do przesłanki ujętej w treści przepisu art. 240 § 1 pkt 9 O.p., organ wywiódł, że w sprawie nie zachodzi sytuacja, w której po wydaniu ostatecznej decyzji zaczęłaby obowiązywać ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, która ma wpływ na treść wydanej decyzji. Kwestionując w odwołaniu rozstrzygniecie organu I instancji podatnik podniósł, że jest ono dla niego krzywdzące, gdyż nie wzięto pod uwagę podwójnego opodatkowania. Zdaniem odwołującego się orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej w jego sprawie decyzji i zwolnienia z podwójnego opodatkowania. W kolejnym piśmie z dnia [...] września 2010 r. J. P. zarzucił organowi podatkowemu, iż w toku przeprowadzonego w trybie nadzwyczajnym postępowania "uwzględniono tylko sprawy formalne bez badania merytorycznego" i zażądał zwrotu kwoty [...] zł tytułem niesłusznie, jego zdaniem, naliczonego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., Nr [...], utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2010 r. Podniesiono, że instytucja wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny i nie może być wykorzystywana do ponownej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Podkreślono, iż samo twierdzenie podatnika, że przepis art. 240 § 1 pkt 1 O.p. "jest krzywdzący", bez jakiegokolwiek uzasadnienia takiego zdania, nie może spowodować uznania tego zarzutu za zasadny. Odnosząc się z kolei do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., organ wskazał, że nie odnosi się ona do jakiejkolwiek sprawy, w której orzekł ETS, tylko do tej sprawy, która jest przedmiotem postępowania prowadzonego wobec podatnika przez organy podatkowe. Sytuacja taka nie zaistniała, bowiem ETS nie orzekał w sprawie J. P. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik zakwestionował stanowisko organu podatkowego II instancji, nie formułując w tym zakresie konkretnych zarzutów prawnych. Skarżący wyraził swój sprzeciw wobec zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Podatnik ponownie zakwestionował zasadność odmowy zwrotu podatku dochodowego i wskazał na okoliczność podwójnego opodatkowania jego dochodu uzyskanego w Holandii. Podał, iż w terminie "abolicji" złożył pismo o zwrot nadpłaconego podatku "holenderskiego", jednak otrzymał odmowną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] marca 2009 r. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy niesłusznie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza treść art. 134 § 1 P.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tegoż artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącej. Powyższe oznacza w szczególności, że w razie zaskarżenia aktu administracyjnego lub czynności do sądu administracyjnego, sąd ten dokonuje ich weryfikacji oceniając właściwość organu, który wydał akt lub dokonał czynności oraz zgodność z przepisami postępowania oraz przepisami prawa materialnego. Badając zaskarżoną decyzję w aspekcie tak nakreślonych kryteriów Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Zdaniem Sądu nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że z przepisu art. 243 § 2 O. p. wynika, że postanowienie o wznowieniu postępowania z przyczyn wskazanych we wniosku nie przesądza o wyniku wznowionego postępowania, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem co do zasadności istnienia którejś z przesłanek wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 O. p. oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdy organ ustali istnienie choćby jednej z podstaw wznowienia postępowania. Innymi słowy, przepis art. 240 § 1 O.p. tylko otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, które następuje w trybie art. 245 tej ustawy (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1723/08, LexPolonica nr 2306295). Tym samym, w razie wznowienia postępowania, decyzja może być uznana za wadliwą jedynie ze względu na naruszenie przy jej wydaniu obowiązujących norm prawnych dotyczących postępowania, wymienionych w przepisie art. 240 §1 O.p. Postępowanie wznowieniowe jest zatem trybem nadzwyczajnym, który stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Jego istotą jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym i zbadanie, czy przeprowadzone wcześniej postępowanie zwykłe, w toku którego nastąpiło merytoryczne badanie sprawy, było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wykazanymi w art. 240 § 1 O.p. Przez nadzwyczajny charakter wznowienia postępowania rozumieć należy, że wykładnia wszelkich przepisów powinna być ścisła. W konsekwencji powyższego, dopiero stwierdzenie zaistnienia którejkolwiek z wad przewidzianych przez prawo umożliwia wzruszenie decyzji ostatecznej (np. wymiarowej). Przenosząc powyższe uwagi na grunt omawianej sprawy w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji organ podatkowy słusznie stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, na które powoływała się strona skarżąca. Sąd uznał, że dokonana przez organ ocena ww. przesłanek uchylenia decyzji jest prawidłowa. Warto wyjaśnić, że przesłanka wznowienia postępowania określona wart. 240 § 1 pkt 4 O. p. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu, jak i wtedy, gdy nie brała udziału w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. W odniesieniu do omawianej przesłanki Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu słusznie zauważył, że ze względu na art. 241 § 2 pkt 1 O.p. J. P. nie zachował miesięcznego terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. Stosownie bowiem do art. 241 § 2 pkt 1 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Powołany przepis wprowadza zatem dodatkową sankcję wzruszalności, tj. ściśle określony termin na zgłoszenie żądania przez stronę. Tymczasem w sprawie bezspornym jest, że skarżący o wydaniu decyzji ostatecznej dowiedział się w dniu jej doręczenia, tj. dnia [...] czerwca 2009 r., natomiast wniosek o wznowienie postępowania złożył w dniu [...] czerwca 2010 r. Omawiana przesłanka nie może być zatem rozpatrywana przez organy podatkowe na skutek uchybienia przez stronę ww. terminowi. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie zaistniała również przesłanka z art. 240 § 1 pkt 9 O.p., przewidująca, że ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi oczywiście o umowy ratyfikowane po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, które zawierają rozwiązania retroaktywne. Na gruncie niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z dnia [...] marca 2009 r. zastosował przepisy Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120). Sąd nie stwierdził by zachodziło, sugerowane przez skarżącego, nierespektowanie przez ten organ podatkowy obowiązku unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika w Holandii. Ponadto Sąd zauważa, iż już po wydaniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. nie została podpisana nowa umowa tego rodzaju pomiędzy Polską a Królestwem Niderlandów, która miałaby mieć retroaktywny wpływ na treść tego rozstrzygnięcia. Zatem w omawianym zakresie żądania skarżącego są niezasadne. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał również, że w badanej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. dotycząca orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mającego wpływ na treść wydanej decyzji. Przywołany przepis dotyczy sytuacji, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło po wydaniu decyzji ostatecznej. W przeciwnym razie orzeczenie to powinno być uwzględnione w toku postępowania zwyczajnego. Co więcej, wyrok musi dotyczyć wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 827/2007, LexPolonica nr 1801601 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2008 r. , sygn. akt III SA/Wa 1049/2008, LexPolonica nr 1971482). Tymczasem, w rozpoznawanym zakresie nie zostało wydane orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące przedmiotu sprawy, które mogłoby mieć wpływ na sytuację prawnopodatkową skarżącego. W konsekwencji Sąd nie przychylił się do podnoszonych przez stroną w tym zakresie zarzutów. Reasumując Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, w sposób prawidłowy przeanalizował kwestię podstaw uchylenia decyzji w nadzwyczajnym trybie uregulowanym w art. 240 i następne O.p. Ubocznie Sąd wskazuje, że wbrew nadziejom skarżącego w trybie postępowania wznowieniowego nie jest możliwe zaspokojenie jego finansowych oczekiwań strony. Żądanie takie w istocie dotyczy postępowania zwykłego, a jak wcześniej trafnie wskazały organy podatkowe, postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest jego kontynuacją. Fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącego, nie świadczy o tym, że doszło do uchybień i naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które dyskwalifikowałyby zaskarżone decyzje. Wobec powyższego uznano, że przedmiotowa skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.