I SA/Po 333/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Asesor sądowy WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008r. sprawy ze skargi J. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej J. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje określone w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ Sz.Widłak /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Ruszyński Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, na podstawie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 1, art. 36 ust. 1 i art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego określił J.P. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...] w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2003r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotem działalności gospodarczej firmy [...] w 2003 roku była produkcja podpałki do grilla, kominka, pieca itp. Podstawowym surowcem do produkcji był spirytus rektyfikowany zbożowy skażony formaliną oraz fioletem krystalicznym służącym do barwienia podpałki. W 2003r. firma [...] produkowała i sprzedawała wyłącznie podpałkę do grilla, która sklasyfikowana jest pod symbolem PKWiU 15.92.12-00. Produkcja wyrobu akcyzowego polegała na dodaniu do zakupionego spirytusu rektyfikowanego skażonego - fioletu krystalicznego (zakupionego w postaci proszku), rozpuszczonego w wodzie, w ilości nie mniejszej niż 1,6 mg/1 dm3, co powodowało redukcję mocy alkoholu do 96-96,5%, a następnie na rozlaniu finalnego wyrobu do opakowań plastikowych o poj. 1 l lub 0,5 1. Opakowania otrzymanego w ten sposób wyrobu zostały zaopatrzone w etykietę z nazwą wyrobu "Ekologiczna podpałka do grilla", nazwą producenta tj. [...], K., ul. G. 6A oraz datą produkcji. Etykieta ta zawiera również informację, że w skład wyrobu wchodzą alkohole. Wyjaśniono także, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, ciąży zarówno na producencie i importerze wyrobów akcyzowych, jak i na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, co wynika z zapisu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem J. P. uruchamiając produkcję podpałki do grilla stała się podatnikiem podatku akcyzowego od marca 2003r. Tymczasem z dokumentacji podatkowej wynika, że J. P. dokonała jednorazowego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-R dopiero w dniu 05.11.2003r. w Urzędzie Celnym w K.. Ustalono zatem, że J. P. rozpoczęła w marcu 2003r. produkcję wyrobu akcyzowego, nie zgłaszając tego do właściwego urzędu skarbowego. Nie składała też deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. Dopiero w listopadzie 2003r. w. w. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego do Urzędu Celnego w K., lecz w deklaracjach za okres od września do grudnia 2003r. wykazywała zwolnienie od podatku akcyzowego. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zaistniałym stanie faktycznym podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Za podstawę naliczenia podatku akcyzowego przyjęto wartość sprzedaży podpałki z miesięcznych deklaracji VAT-7. Od powyższej decyzji strona, działając przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2, art. 34 ust. 1, art. 35, art. 36 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odwołująca się podniosła, że w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli z dnia 26 lipca 2005r. zakresem kontroli objęty został podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek od towarów i usług za 2003r., a kontrolujący pismem z dnia 5 sierpnia 2005r. wniósł o umożliwienie wglądu w akta weryfikacyjne dotyczące podatku akcyzowego, podczas gdy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w zakresie podatku akcyzowego zostało udzielone w dniu 9 sierpnia 2005r. A zatem kontrola w zakresie podatku akcyzowego przeprowadzona została z rażącym naruszeniem prawa. Nadto strona zakwestionowała stwierdzenie organu podatkowego, że jest ona producentem wyrobów akcyzowych. Podniosła też, że dokonywane przez nią czynności nie mogą być w żaden sposób zakwalifikowane jako produkcja, gdyż zabarwienie fioletem jest wymogiem wynikającym z przepisów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego, a nie działaniem mającym na celu wyprodukowanie nowego wyrobu. Uznała także, że brak jest podstaw do przyjęcia, że nie miała podstaw do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 11 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, który w sposób wyraźny przewiduje, że sprzedaż denaturatu oraz spirytusu skażonego ogólnym środkiem skażającym jest zwolniona od podatku akcyzowego. Warunki zwolnienia zostały zatem przez skarżącą spełnione. Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania J. P., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów podał w uzasadnieniu, że zakres kontroli skarbowej został przez organ pierwszej instancji określony w sposób wyraźny, w taki sposób, że kontrolą objęty jest podatek akcyzowy dotyczący 2003 r. Organ odwoławczy uznał też, że stanowisko organu pierwszej instancji, iż produkowany przez podatnika wyrób, mimo handlowej nazwy "podpałka do grilla", niewątpliwie stanowi wyrób akcyzowy. W poz. 13 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymieniony jest wyrób o nazwie "alkohol etylowy". Wyrobowi temu przypisano symbol PKWiU 15.92. Z powyższych zapisów wynika, że o uznaniu danego wyrobu za alkohol etylowy decyduje jego kwalifikacja do określonego symbolu PKWiU, w tym wypadku do symbolu 15.92. Jak wynika z przedstawionej i podpisanej przez podatnika receptury zakładowej produktu finalnego załączonej do akt weryfikacyjnych, produkt o nazwie "podpałka do grilla" składać się miał z alkoholu etylowego w stężeniu od 96 % do 96,5 % oraz formaliny i fioletu krystalicznego. Ponadto strona sama oświadczyła, iż wytwarzanemu przez nią produktowi nadano symbol PKWiU 15.92.12-00.10. Zdaniem organu odwoławczego strona była producentem wyrobu akcyzowego, Nabywała bowiem spirytus rektyfikowany skażony formaliną. Do spirytusu tego dodawała fiolet krystaliczny, a następnie rozlewała uzyskaną, substancję do jednolitrowych opakowań PET, na które naklejane były etykiety. Powstawał zatem nowy wyrób, o odmiennych cechach fizyko-chemicznych od produktu wyjściowego. Produkt ten ponadto występował w obrocie jako wyrób inny (podpałka do grilla), niż ten który strona nabywała jako surowiec (spirytus rektyfikowany skażony). Strona była tym samym producentem wskazanego wyrobu. Zdaniem organu odwoławczego, zwolnienie od podatku akcyzowego przewidziane przez § 11 pkt 7 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w rozpatrywanym stanie faktycznym podatniczce nie przysługiwało. Zgodnie bowiem z tym przepisem zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega sprzedaż wyrobu w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 I denaturatu oraz alkoholu etylowego i pozostałych alkoholi skażonych, zakupionych po cenach zawierających podatek akcyzowy. Strona alkoholu skażonego w jednolitrowych opakowaniach nie nabywała, zatem nie można w rozpatrywanym przypadku zasadnie twierdzić, aby w cenie jego nabycia zawarty był podatek akcyzowy. Podatek ten zawarty był w cenie nabycia skażonego spirytusu (luzem), który został wykorzystany do wytworzenia produktu gotowego o nazwie "podpałka do grilla" w jednolitrowych pojemnikach. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Celnej stała się podstawą wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze pełnomocnik J. P. zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 2, art. 34 ust. 1, art. 35, art. 36 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nadto naruszenie art. 13 ustawy o kontroli skarbowej oraz § 11 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego, że zwrócenie się przez organ kontroli skarbowej do Naczelnika Urzędu Celnego w K. w celu udostępnienia akt podatnika w zakresie podatku akcyzowego nie jest bezpośrednią czynnością związaną z kontrolą podatnika w tym zakresie. Czynność ta była bowiem bezpośrednio przedsięwzięta w celu przeprowadzenia kontroli podatnika w tym zakresie, zatem powinna być ona podparta stosownym upoważnieniem do jej dokonania. Dalej zaś wskazano, że wyrób o nazwie "podpałka do grilla" nie może być w żaden sposób traktowany jako wyrób akcyzowy. Zgodnie bowiem z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objęte są jedynie czynności określone w art. 2 w/w ustawy i tylko wówczas, gdy czynności te dotyczą tzw. wyrobów akcyzowych. "Podpałka do grilla" nie znajduje się na w/w liście, a zatem nie może być traktowana jako wyrób akcyzowy. Tym bardziej nie można się zgodzić z twierdzeniem, iż skarżąca była "producentem". Dokonywane przez nią czynności nie mogą być w żaden sposób zakwalifikowanie jako produkcja. Zabarwienie fioletem jest jedynie wymogiem -wynikającym z przepisów szczególnego nadzoru podatkowego, a nie działaniem mającym na celu "wyprodukowanie nowego wyrobu" w ścisłym tego słowa znaczeniu. Dodatkowo zaś podniesiono, że skarżąca miała prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od podatku akcyzowego, o którym mowa w § 11 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, który w sposób wyraźny przewiduje, że "zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż w opakowaniach jednostkowych o pojemności 1 litra denaturatu oraz spirytusu skażonego ogólnym środkiem skażającym zakupionym po cenach zawierających podatek akcyzowy. Zakupiony prze skarżącą spirytus zawierał podatek akcyzowy, a zatem sprzedaż "podpałki do grilla" w opakowaniach jednostkowych o pojemności 1 litra jest zwolniona od podatku akcyzowego. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej P. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z postanowieniami przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy decyzji. Zgodność rozstrzygnięć organów administracji z prawem rozpatrywać należy zarówno w odniesieniu do prawa regulującego kwestie postępowania jak i do prawa materialnego. Analiza akt podatkowych i treści wydanych w sprawie decyzji prowadzi do wniosku, że po przeprowadzeniu w firmie [...] J. P. postępowania kontrolnego przez inspektora kontroli skarbowej, wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 26 lipca 2005r. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003, zmienionego następnie przez wskazany organ kontroli skarbowej upoważnieniem z dnia 09 sierpnia 2005r. przez poszerzenie zakresu kontroli skarbowej o podatek akcyzowy za rok 2003, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję określającą w. w. podatniczce podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2003r. Wskazany organ uznał, że firma [...] była producentem podpałki do grilla na bazie nabywanego skażonego spirytusu etylowego, który barwiła fioletem krystalicznym z dodatkiem wody, od którego nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku akcyzowego. Nie kwestionowano przy tym faktu nabycia przez [...] spirytusu po cenie zawierającej podatek akcyzowy (k. 165 akt podatkowych). Podpałka do grilla sprzedawana była w opakowaniach o pojemności 1l. Organy obu instancji prezentowały w sprawie jednakowe stanowisko stwierdzając, że J.P. była producentem podpałki do grilla stanowiącej wyrób akcyzowy, wobec czego na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Uznano nadto, że fakt nabycia przez podatniczkę spirytusu skażonego od spółki z o. o. A i B w opakowaniach większych, niż o pojemności 1 l (tj. w cysternach), przesądza o niemożliwości zastosowania w sprawie przepisu § 11 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.) zwalniającego od podatku akcyzowego sprzedaż w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1l denaturatu oraz alkoholu etylowego i pozostałych alkoholi skażanych, zakupionych po cenach zawierających podatek akcyzowy. W tym stanie rzeczy rozważyć należy w pierwszym rzędzie merytoryczną zasadność zaskarżonej decyzji w aspekcie przepisów ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych. Art. 35 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 dotyczącego podmiotów dokonujących sprzedaży papierosów, ciąży m. in. na producencie wyrobów akcyzowych, sprzedawcy tych wyrobów, bądź ich nabywcy o ile nie pobrano od tychże wyrobów podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna. Nie kwestionowany w sprawie jest fakt nabywania przez skarżącą skażonego alkoholu etylowego. Alkohol etylowy stanowi wyrób akcyzowy, zgodnie z pozycją 13 załącznika Nr 6 do w. w. ustawy. Skoro podatniczka nabywała alkohol po cenie zawierającej podatek akcyzowy nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy jako na nabywcy wyrobu akcyzowego (art. 35 ust. 1 pkt 5). Dodawała ona jednak do nabytego alkoholu fiolet krystaliczny rozpuszczony w wodzie nadając mu walory podpałki do grilla, co spowodowało, że organy podatkowe uznały ją za producenta wyrobu akcyzowego. Powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, jak wynika z art. 6 i art. 35 w. w. ustawy, wiąże się z dokonaniem określonej w art. 2 czynności. Podatek akcyzowy w odniesieniu do jednego wyrobu jest podatkiem jednorazowym. Skarżąca wytwarzała podpałkę do grilla. którą następnie sprzedawała. Akcyzie winna więc podlegać jedna z tych czynności, a mianowicie sprzedaż produktu finalnego tj. podpałki. § 11 pkt 7 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) przewiduje zwolnienie przedmiotowe od podatku akcyzowego sprzedaży w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1l denaturatu oraz alkoholu etylowego i pozostałych alkoholi skażonych, zakupionych po cenach zawierających podatek akcyzowy. Dyspozycja tego przepisu znajduje odzwierciedlenie w ustaleniach organów podatkowych, które jednak stanęły na stanowisku, że wymóg sprzedaży skażonego alkoholu w opakowaniach o pojemności do 1l dotyczy zarówno pierwszego zbywcy tj. w niniejszej sprawie spółek A i B jak i nabywcy i następnie sprzedającego czyli [...]. Zdaniem składu orzekającego interpretacja powołanego § 11 pkt 7 dokonana przez organy obu instancji pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu, a także z wykładnią gramatyczną. Jak to wyżej wspomniano w. w. podmioty sprzedawały skarżącej skażony alkohol etylowy po cenie zawierającej podatek akcyzowy wobec czego nie można do dokonanej przez nie sprzedaży odnosić tak prawa do zwolnienia od akcyzy, jak i wymogu sprzedaży alkoholu w opakowaniach do 1l. Z tych względów podzielić można stanowisko strony skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe w. w. przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Za nieuzasadniony uznać zaś należy zawarty w skardze zarzut, jakoby skarżąca nie była producentem wyrobu akcyzowego w sytuacji, gdy podpałkę do grilla stanowił skażony i zabarwiony alkohol etylowy. Zauważyć bowiem należy, że podatek akcyzowy dotyczy czynności określonych w art. 2 ustawy z 08 stycznia 1993r., których przedmiotem jest towar wymieniony w załączniku Nr 6 do tej ustawy. Wspomniany alkohol wymieniony jest w poz. 13 tego załącznika oznaczony symbolem PKWiU 1592, który to symbol przypisano podpałce do grilla. Z kolei zwolnienie od podatku akcyzowego przewidziane w § 11 w. w. rozporządzenia dotyczyć może jedynie wyrobu akcyzowego, w przeciwnym wypadku regulacja ta pozostawałaby w sprzeczności z logiką, bowiem towar nie będący wyrobem akcyzowym nie podlega akcyzie, wobec czego nie może być od niej zwolniony. Tym samym nie zachodzi naruszenie w sprawie przepisu art. 2, art. 34 ust. 1, art. 35 omawianej ustawy, skoro, zgodnie z upoważnieniem ustawowym przewidzianym w art. 37 ust. 2 pkt 2 Minister Finansów mógł w formie rozporządzenia zadecydować o zwolnieniu niektórych wyrobów od akcyzy i określić warunki stosowania tych zwolnień. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 13 ustawy o kontroli skarbowej wobec zwrócenia się inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismem z dnia 05 sierpnia 2005r. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o umożliwieniu wglądu w akta weryfikacyjne dotyczące podatku akcyzowego skarżącej w sytuacji, gdy upoważnienie do kontroli dotyczyło jedynie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2003r., podzielić należy zasadność stanowiska strony skarżącej w tej kwestii. W powołanym wyżej piśmie powołano się na postanowienie Dyrektora UKS z 26 lipca 2005r. w sprawie wszczęcia postępowania kontrolnego także w sprawie podatku akcyzowego za rok 2003. Tymczasem poszerzenie zakresu kontroli o podatek akcyzowy nastąpiło dopiero w zmianie upoważnienia Dyrektora UKS z dnia 09 sierpnia 2005r. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organy podatkowe winny wziąć pod uwagę wyżej przedstawione stanowisko sądu wg kwestii zasadności opodatkowania skarżącej podatkiem akcyzowym, a także odnieść sie do kwestii zakresu kontroli skarbowej określonego w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na czynności kontrolne w zakresie podatku akcyzowego. Z wyżej wskazanych względów, uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i ‘c", art. 200 i art. 153 oraz art. 134, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ S. Widłak /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Ruszyński