I SA/Po 334/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lipca 2011r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę I. i J. małżonkowie S. w dniu 1 czerwca 2009 r. dokonali zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w P. na Osiedlu [...] nr [...], wraz z wkładem budowlanym i udziałem członkowskim, za kwotę [...] zł. Wcześniej prawo to wspólnie nabyli w dniu 6 kwietnia 2006 r., a zatem, przedmiotowa sprzedaż w dniu 1 czerwca 2009 r., miała miejsce przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176, ze zm. zwana dalej u.p.d.o.f.). Wobec powyższego, dokonana przez podatników sprzedaż stanowiła, zgodnie z art. 10 ust. 1 lit b) u.p.d.o.f., źródło przychodu, a każdy z małżonków uzyskał z niej przychód w kwocie [...] zł. (1/2 z [...] zł). W dniu [...] czerwca 2009 r. J.S. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację PIT-23, w której wykazał przychód z odpłatnego zbycia prawa do ww. nieruchomości w kwocie [...] zł. oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Równocześnie podatnik uiścił podatek we wskazanej kwocie. Pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r., pełnomocnik podatnika, złożył korektę deklaracji PIT-23 oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku oświadczył, że J.S. zamierza całość środków uzyskanych z przedmiotowej sprzedaży przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe. W dniu [...] października 2009 r. pełnomocnik podatnika wycofał ww. wniosek. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] października 2009 r., nr [...], umorzył postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez pełnomocnika podatnika w dniu [...] grudnia 2009 r. Z jego treści wynikało, że J.S. nabył prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., gdyż 20 listopada 2009 r. dokonał, wspólnie z żoną, zakupu prawa własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ul. P. nr [...], za kwotę [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] marca 2010 r., nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że z wydatkowanej kwoty [...] zł. na zakup nieruchomości w K. dokonanej w dniu 20 listopada 2009 r., tylko kwota [...] zł pochodziła ze środków własnych podatnika i jego żony, natomiast pozostałe środki w kwocie [...] zł. z kredytu mieszkaniowego udzielonego w dniu [...] listopada 2008 r. przez Bank Z. z siedzibą w W.. Organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), stwierdził, iż zwolnieniu podatkowemu podlega jedynie ta część przychodu, która została wydatkowana na zakup nieruchomości z własnych środków, a więc podatnik nabył prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia tylko do kwoty [...] złotych (1/2 z [...] zł.). J.S. w dniu [...] marca 2010 r. zaskarżył ww. decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości oraz stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [..], uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że skoro organ pierwszej instancji uznał prawo podatnika do zwolnienia od podatku jedynie części przychodu, to powinien ten fakt uwzględnić w decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wydanej po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie, a następnie wydać stosowną decyzję w sprawie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] września 2010 r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia J.S. wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w kwocie [...] zł. oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie [...] zł. Ponadto wskazał, że zwolnione z opodatkowania są kwoty przychodu z przedmiotowej sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł., na którą się składają następujące wydatki: - koszty zakupu nieruchomości (50% ze [...] zł.) [...] zł. - koszty aktu notarialnego z dnia 20.11.2009r. (50% z [...] zł.) [...] zł. - koszty aktu notarialnego z dnia 22.07.2009r. (50% z [...] zł.) [...] zł. - kwota kredytu spłaconego w okresie 26.11.2009 r. – 27.10.2010 r. (50% z [...] zł.) [...] zł. - kwota odsetek od kredytu spłaconych w okresie 26.11.2009 r. – 27.10.2010 r. (50% z [...] zł.) [...] zł. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego J.S. w zryczałtowanym podatku dochodowym jednocześnie rozpatrując jego wniosek z dnia [...] grudnia 2009 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty według następującego wyliczenia: - przychód ze sprzedaży nieruchomości w P. [...] zł - kwota przychodu zwolniona [...] zł - podstawa opodatkowania [...] zł. - stawka podatku 10% - zryczałtowany podatek dochodowy [...] zł. - podatek wpłacony przez podatnika [...] zł. - nadpłata [...] zł. Organ podatkowy zaznaczył także, że preferencji podatkowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), nie podlega natomiast kwota [...] zł., tj. kwota wydatkowana przez podatnika i jego żonę na zakup nieruchomości w K. z zaciągniętego na ten cel kredytu. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do niezastosowania przewidzianego w tych przepisach zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego przez niego ze sprzedaży nieruchomości w P.. W jego ocenie, z brzmienia ww. przepisów u.p.d.o.f., wcale nie wynika aby trzeba było wydatkować te same, a nie takie same pieniądze. Zdaniem skarżącego przywołane przepisy u.p.d.o.f. uprawniają go do skorzystania z ulgi podatkowej w pełnym wymiarze gdyż cała kwota kredytu zaciągniętego w dniu [...] listopada 2008 r. na zakup nieruchomości w K. została przez bank przelana zbywcom tej nieruchomości, a zatem kwota [...] zł. została faktycznie wydatkowana na nabycie przedmiotowej nieruchomości i to w okresie dwóch lat od dnia zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w P.. Jak wskazuje, w następstwie zawarcia umowy kredytowej na zakup nieruchomości w K., jest obciążany przez bank kolejnymi ratami kredytu wobec czego konieczność uiszczenia dalszych następujących po sobie comiesięcznych kwot jest nieunikniona. Zdaniem podatnika ww. okoliczności uprawniają go do zaliczenia całej kwoty kredytu w poczet wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Podatnik podnosi również, że skoro przychodem osiągniętym z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, to wystarczy, że przedstawi tylko akt notarialny dokumentujący wysokość ceny należnej za nabywany lokal w K.. W związku z powyższym skarżący wywiódł, że wszystkiej jego wydatki spełniają warunki wskazane w cyt. przepisie u.p.d.o.f. gdyż zostały przeznaczone bezpośrednio na realizację nowego celu mieszkaniowego. Podatnik wniósł więc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. oraz stwierdzenie nadpłaty w zaskarżonym zakresie. Decyzją nr [...], z dnia [...] lutego 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 28 ust. 2 i 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32, lit a) i e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązujący do 31.12.2006 r., organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w sposób właściwy naliczył podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że podatnik, wspólnie z żoną, na zakup nieruchomości w K. przeznaczył jedynie kwotę [...] zł. z przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w P.. Pozostała kwota w wysokości [...] zł. pochodziła z zaciągniętego w dniu [...] listopada 2008 r. kredytu w Banku Z. Konstatując stwierdził, że zgodnie z ww. przepisami u.p.d.o.f. bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt przekazania sprzedającym nieruchomość w K. całej kwoty, albowiem znacząca część tej sumy, tj. [...] zł., pochodziła z kredytu bankowego, a nie z przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości w P.. Organ zaznaczył przy tym, że część kwot pochodzących z kredytu (tj. suma spłaconych, w okresie dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości w P., kwot odsetek i kapitału z tytułu zaciągniętego kredytu) korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e). Z pisma wystawionego w dniu 28 października 2010 r. przez Bank Z., wynika, że w okresie od dnia 26 listopada 2009 r. do dnia 27 października 2010 r. małżonkowie S. spłacili wspólnie kwotę [...] zł. z tytułu zaciągniętego kredytu. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe J.S. prawidłowo uznał jako zwolniony od opodatkowania przychód podatnika z tytułu wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości w K. w okresie dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości w P., w kwocie [...] zł. (50% z [...] zł.). W skardze złożonej w dniu 27 kwietnia 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, J.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części, w której określa wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł. Zdaniem skarżącego organy podatkowe w toku prowadzenia postępowania dokonały naruszenia następujących przepisów: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 5, poz. 60 ze zm., zwanej dalej o.p.). W ocenie podatnika, przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie zapewnił pełnej realizacji zasad zawartych w powołanych przepisach, miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucił także, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy rozpatrzyły materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania, w szczególności poprzez niedopuszczalnie zawężającą interpretację pojęcia wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., wyrażającą się w bezpodstawnym ustaleniu, że kwota zaciągniętego kredytu nie stanowi wydatku mieszkaniowego uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, oraz poprzez zaliczenie do wydatków mieszkaniowych jedynie faktycznie spłaconych rat kredytu zaciągniętego na podstawie umowy kredytowej z dnia [...] listopada 2008 r. Podatnik zaznaczył, że cały kredyt w wysokości [...] złotych został przeznaczony i wydatkowany na zakup nieruchomości w K.. W opinii skarżącego, organy obu instancji niesłusznie odmówiły zaliczenia całej kwoty przypadającego mu przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w P. w wysokości [...] zł. (1/2 z [...] zł.) do zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e). Jego zdaniem podstawową kwestią jest więc ustalenie, że kredyt zaciągnięty na zakup nieruchomości w K. pozostaje w związku przyczynowoskutkowym z przychodem osiągniętym ze zbycia nieruchomości w P.. Na poparcie swoich argumentów skarżący przytoczył orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Podkreślił, że w orzecznictwie przyjęto, iż "Niedopuszczalnie zawężająca jest interpretacja wymagająca aby te same fizycznie pieniądze lub tylko wpłaty dokonane po dniu sprzedaży pochodzące wprost z tego źródła przychodu były zwolnione od podatku." (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2009 r., SA/Gd 496/09. LEX nr 534533). Skarżący wskazał, że całość zaciągniętego, wspólnie z żoną, kredytu została przez bank przelana na konto zbywców nieruchomości w K., a zatem cała kwota została de facto wydatkowana na nabycie przedmiotowej nieruchomości w okresie dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości w P.. W ocenie skarżącego, NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 1999 r. (LEX nr 38746), "akcentuje raczej sposób wydatkowania środków finansowych przez podatnika, niż źródło ich pochodzenia", a to oznacza, iż środki przeznaczone na zakup nieruchomości w K., w tym pochodzące z kredytu, nie podlegają opodatkowaniu. Podatnik wskazał także, że skoro przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, to wystarczy, że przedstawi wyłącznie akt notarialny dokumentujący wysokość ceny należnej za nabywany lokal. Konstatując podatnik podniósł, że wszystkie poczynione przez niego wydatki spełniają warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), gdyż zostały przeznaczone na realizację nowego celu mieszkaniowego. Łączna kwota wydatków poniesionych przez skarżącego z żoną, wyniosła [...] zł. i złożyły się na nią: - [...] zł. - część ceny za zakupioną nieruchomość pochodząca ze środków własnych, - [...] zł – koszty notarialne ([...] zł. umowa Rep. A nr [...] z dnia 22.07.2009 r., [...] zł. umowa Rep. A nr [...] z 20.11.2009 r.), - [...] zł – wartość kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości w K. Wobec powyższego, w ocenie skarżącego, określenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym, w kwocie [...] zł., nie znajduje umocowania w przepisach prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., podnosząc te same argumenty co w zaskarżonej decyzji, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie gdyż zarzuty w niej zawarte są bezpodstawne i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwaną p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f., przychodów uzyskanych przez skarżącego w dniu 1 czerwca 2009 r., ze zbycia, wspólnie z żoną, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w P. na Osiedlu [...] nr [...], wraz z wkładem budowlanym i udziałem członkowskim, za kwotę [...] zł., a następnie przeznaczonych na zakup w dniu 20 listopada 2009 r., prawa własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ul. P. nr [...], za kwotę [...] zł., w części pochodzącej z kredytu zaciągniętego na zakup nowej nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwe jest, że przedmiotowa sprzedaż miała miejsce przed upływem pięcioletniego terminu od daty nabycia prawa do lokalu, określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ponadto zbycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie zawisłego sporu wymaga w pierwszej kolejności analizy przepisów art. 10 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Jak wynika z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodu są: 1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, 2) działalność wykonywana osobiście, 3) pozarolnicza działalność gospodarcza, 4) działy specjalne produkcji rolnej, 5) nieruchomości lub ich części, 6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany, 9) inne źródła. W związku z powyższym, nie można zakwestionować, że przedmiotowa sprzedaż stanowiła dla podatnika źródło przychodu. Nie ulega również wątpliwości, że kredyt bankowy, w świetle cyt. wyżej przepisu, nie jest źródłem przychodu, a to oznacza, że zaciągnięty kredyt jest neutralny podatkowo, a zatem, co do zasady, nie wpływa na obowiązki podatkowe kredytobiorcy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. e) stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Jak wyżej wskazano, z art. 10 ust 1 pkt 8 lit b) u.p.d.o.f. wynika, iż źródłem przychodu jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jeżeli zbycie to nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie z art. 28 ust. 2 cyt. ustawy, podatek od przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) (art. 28 ust. 3). Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W świetle wypracowanego przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej (zobacz wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 932/97, LEX 40459). Podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest zatem wyłącznie przeznaczenie przychodów, lub ich części, uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele i w terminach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.. Cele te zostały wskazane powyżej. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) wynika, że zawarte w tymże przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy. Gramatyczna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. pozwala natomiast na wyprowadzenie wniosku, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego, na spłatę kredytu, a także odsetek od tego kredytu, zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a). Wobec powyższego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, w części wydatkowanej na spłatę kredytu i odsetek od kredytu, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżący wspólnie z żoną, w dniu 1 czerwca 2009 r. dokonali sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w P. na Osiedlu [...] nr [...], wraz z wkładem budowlanym i udziałem członkowskim, za kwotę [...] zł., a w dniu 20 listopada 2009 r., kupili prawo własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ul. P. nr [...], za kwotę [...] zł. Nie ulega również wątpliwości, że skarżący, wraz z żoną, na zakup ww. prawa, przeznaczył kwotę [...] zł. ze środków własnych pozyskanych ze sprzedaży lokalu w P. oraz kwotę [...] zł. z kredytu udzielonego w dniu 18 listopada 2008 r. przez Bank Z.. Ponadto nie budzi wątpliwości, że skarżący, w terminie określonym w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. w terminie 14 dni od daty przedmiotowej sprzedaży, uiścił podatek w należnej kwocie. Następnie złożył w Urzędzie Skarbowym w P. wniosek, w którym wskazał, że w dniu 20 listopada 2009 r. dokonał wspólnie z żoną, zakupu prawa własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ul. P. nr [...], za kwotę [...] zł., a zatem, jak stwierdził, zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) i e), nabył prawo do ulgi mieszkaniowej, i na tej podstawie zażądał zwrotu nadpłaconego podatku. W świetle powyżej przedstawionego stanu prawnego i faktycznego, należy stwierdzić, że organy podatkowe właściwie naliczyły skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wydatkowanie przez podatnika, na zakup nieruchomości w K., środków z udzielonego przez bank kredytu nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości i nie uprawnia go do skorzystania w tym zakresie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), a zatem, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż podatnik nie był uprawniony do zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f., w zakresie wydatkowania całej kwoty pochodzącej z zaciągniętego kredytu na zakup nieruchomości w K.. Należy również podkreślić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., wiązał skutek prawny w postaci zwolnienia przychodu nie z faktem zawarcia umowy, a jedynie z celem wydatkowania środków i terminem ich wydatkowania. Nie ulega wątpliwości, że w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w P., skarżący i jego żona nabyli prawo własności lokalu mieszkalnego w K., a więc zrealizowali cel określony w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Cel ten jednak, w dużej części, nie został sfinansowany ze środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości położonej w P., ale z kredytu bankowego, a skoro tak, środki w tej części, w jakiej nie zostały wydatkowane z przychodu osiągniętego ze zbycia lokalu w P., nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cyt. ustawy. Jak już wyżej podniesiono, każda ulga podatkowa, jako czyniąca wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musi być stosowana ściśle. Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) stanowił, że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określony cel i w określonym czasie, to nie było uzasadnienia do zastosowania ulgi we wnioskowanym przez skarżącego wymiarze, w sytuacji przeznaczenia części otrzymanych środków ze zbycia nieruchomości na inne cele. Wskazać bowiem należy, że z tytułu sprzedaży nieruchomości w P., skarżący wspólnie z żoną uzyskał w 2006 r. przychód w wysokości [...] zł. Skarżący wraz z żoną nabył na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 listopada 2009 r. lokal mieszkalny w K. za kwotę [...] zł., przy czym kwota [...] zł. została uregulowana ze środków własnych skarżącego i jego żony, natomiast pozostała kwota, tj. [...] zł. pokryta została z kredytu bankowego. Z powyższych faktów wynika, że z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w P., skarżący i jego żona przeznaczyli na zakup nieruchomości w K. kwotę [...] zł. oraz kwotę przeznaczoną na opłaty notarialne związane z umową z dnia 20 listopada 2009 r. w wysokości [...] zł. Organ uwzględnił także w przychodzie korzystającym ze zwolnienia opłaty notarialne związane ze sprzedażą nieruchomości w P. z dnia 22 lipca 2009 r. na kwotę [...] zł. oraz spłacone w okresie od dnia 26.11.2009 r. do dnia 27.10.2010 r. odsetki w kwocie [...] zł oraz kapitał z tytułu udzielonego kredytu w kwocie [...] zł. W pozostałej części tj. w kwocie [...] zł. przychód przypadający na skarżącego nie korzystał ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f., zatem organy podatkowe zasadnie określiły podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., przyjmując 10% stawkę i określając wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł. Warunkiem uzyskania przez podatnika zwolnienia podatkowego przedmiotowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest przeznaczenie tego przychodu w całości lub w części na nabycie w kraju, w określonym terminie od dnia sprzedaży, innego budynku lub lokalu mieszkalnego oraz spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Konstrukcja zwolnienia podatkowego odwołuje się do źródła przychodów z tytułu zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, a więc art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., warunkując prawo do zwolnienia przychodu z wymienionego źródła od wydatkowania środków pochodzących z tego źródła przychodu na cele mieszkaniowe. Aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. musi wydatkować przychód pochodzący z tego źródła na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy. Finansowanie wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z kredytu nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż nie została zachowana zasada tożsamości źródła przychodów w zakresie zwolnienia i wydatkowania przychodów. Do spełnienia warunków zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. istotna jest nie tylko wartość wydatkowanych środków pieniężnych, ale również źródło przychodów, z którego te środki pochodziły. W świetle cyt. wyżej art. 10 u.p.d.o.f., nie ulega wątpliwości, że kredyt bankowy, nie jest źródłem przychodu, a to oznacza, że zaciągnięty kredyt jest neutralny podatkowo, a zatem, co do zasady, nie wpływa na obowiązki podatkowe kredytobiorcy. Skoro podatnik wydatkował środki pochodzące z kredytu, to nie można przyjąć, że wydatkował środki pochodzące ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a tylko te ostatnie korzystają ze zwolnienia podatkowego. Oznacza to, że skorzystanie z ulgi, polegającej na zwolnieniu z opodatkowania przychodu uzyskanego w wyniku zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, wymaga wydatkowania owego przychodu na co najmniej jeden z celów wymienionych przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych, aby stosować ulgę w przypadkach wykraczających poza ramy określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.. Natomiast regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) cyt. ustawy, nie przewiduje możliwości zwolnienia od opodatkowania kwot wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nowej nieruchomości po upływie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży innej nieruchomości, a zatem wyklucza możliwość zastosowania postulowanej w odwołaniu ulgi. Doniosłym w świetle ustawy jest, aby środki uzyskane ze sprzedaży praw do lokalu lub budynku przeznaczone zostały na określony cel w określonym czasie. Skarżący, jak wynika z zawartej w dniu [...] listopada 2008 r. umowy kredytowej, nie przeznaczył wszystkich środków uzyskanych ze sprzedaży praw do lokalu w P. na zakup nieruchomości w K. w określonym w ustawie terminie, tj. w okresie dwóch lat, licząc od dnia powstania źródła przychodu, a więc dnia zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w P.. W konsekwencji tego, że w ustalonym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym, przychód ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nie został przez skarżącego w pełni przeznaczony na jeden z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., brak było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie cytowanych przepisów we wnioskowanej przez podatniczkę wysokości. W związku z tym bezpodstawne były zarzuty skargi dotyczące zastosowania przez organ podatkowy nieprawidłowej - zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i art. 187 § 1 o.p. należy wskazać, że wszystkie zwolnienia przewidziane w przepisach każdy organ podatkowy z urzędu ma obowiązek ocenić pod kątem ich ewentualnego zastosowania zanim wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tego wymaga art. 187 § 1 i art. 191 i 180 w związku z art. 122 i 121 o.p. oraz konstytucyjne zasady praworządności i państwa prawa. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia decyzji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty podatnika zostały rozważone przez organ. Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., sygn. III SA 118/88). W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie. W trakcie dokonywanych czynności udzielały podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ustosunkowały się do każdego dowodu i dokonały ich oceny we wzajemnym powiązaniu ze sobą. Reasumując, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz służącego jej realizacji art. 187 § 1 o.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd postanowił jak w sentencji.