I SA/Po 335/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2007r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości [...]zł. W decyzji tej dokonano ustalenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł. uzyskanego ze sprzedaży trzech działek gruntowych o łącznej powierzchni [...]ha zabudowanych domami mieszkalnymi jednorodzinnymi w stanie surowym oraz określenia kosztów uzyskania tego przychodu w wysokości [...]zł, stanowiących koszty zakupu sprzedanych w 2001r. działek, zgodnie z [...] % udziałem w nieruchomościach, przypadającym na B.P. W rezultacie analizy całości materiału dowodowego organ podatkowy stanął na stanowisku, iż działania podatniczki polegające na zakupie, wspólnie z R.M., praw własności nieruchomości niezabudowanych, a w dalszej kolejności na ich podziale oraz budowie domów jednorodzinnych do stanu surowego i następnie sprzedaż nieruchomości zabudowanych objęte są zakresem pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu I instancji działania B.P. miały charakter transakcji handlowych, prowadzonych w celach zarobkowych i na własny rachunek w sposób ciągły i powtarzający się. Częstotliwość i skala (ilość) zawartych umów dotyczących sprzedaży nieruchomości gruntowych wraz z rozpoczętymi budowami domów jednorodzinnych stanowi o stałym źródle przychodu. Gospodarczy charakter prowadzonej działalności potwierdza również fakt, że przedmiotowe działki nie były zakupione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz z zamiarem ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zarzutów podniesionych w odwołaniu i orzeczenie, co do istoty sprawy. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, 121, 122 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie i dokonanie oceny stanu faktycznego oraz błędną wykładnię i zastosowanie art.10 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nieprawidłowe zakwalifikowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem B.P. transakcje sprzedaży nieruchomości wyczerpują dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 28 ust. 1 tej ustawy w zakresie sposobu obliczania wysokości należnego podatku. Według strony organ podatkowy nieprawidłowo zakwalifikował jej działania jako prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o takie cechy jak: powtarzalność transakcji oraz ich zarobkowy cel, skoro ustawodawca nie określa żadnych dodatkowych warunków jakie powinny być spełnione przy dokonywaniu odpłatnego zbycia nieruchomości na zasadach określonych w art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka zarzuca ponadto Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej niezaliczenie do kosztów działalności gospodarczej wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu hipotecznego i spłaty odsetek w latach 2001-2003 oraz (przy braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania) niepowołanie biegłego w celu oszacowania kosztów budowy poszczególnych budynków. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]., po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję organu I instancji i określił B.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...]zł. uwzględniając - w części przypadającej na tę podatniczkę - udokumentowane wydatki dotyczące przyłącza gazowego i energetycznego. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko I instancji. Na powyższą decyzję B.P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca konsekwentnie wskazuje na błędną kwalifikację przez organy podatkowe przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości jako uzyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej nie spełnia ona żadnego z warunków, które są niezbędne dla uznania danej aktywności za działalność gospodarczą, tj.: profesjonalizm, stałość, powtarzalność i osiąganie zysków. B.P. uważa także, że w sytuacji braku ksiąg podatkowych oraz innych dokumentów potwierdzających poniesione nakłady na budowę domów jednorodzinnych, organy podatkowe winny określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Brak akceptacji przedłożonego przez skarżąca kosztorysu budynku, w ocenie podatniczki, doprowadził do zniekształcenia przez organy podatkowe poziomu zyskowności dokonanych transakcji, a tym samym do istotnego zawyżenia zobowiązania podatkowego, w stosunku do faktycznie osiągniętego wyniku finansowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej , w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji zawarto prawidłową wykładnię przepisów prawa z właściwym odniesieniem się do stanu faktycznego sprawy i wskazaniem elementów istotnych dla zakresu stosowanych przepisów. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpatrywanej sprawie odnieść należy się przede wszystkim do dwóch kwestii tj. jaki charakter miała prowadzona przez skarżącą i R.M. działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości zabudowanych domami mieszkalnymi w stanie surowym oraz czy organ podatkowy prawidłowo określił koszty uzyskania przychodu z tego tytułu. Niezbędne jest też przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że B.P. wspólnie z R.M. nabyli po połowie w dniu [...]1999r. nieruchomość niezabudowaną o powierzchni [...]m2 położoną w L., za którą zapłacili [...]zł po [...]zł każdy. Skarżąca zapłaciła tę kwotę z funduszów pochodzących z majątku odrębnego podobnie jak i - kosztów związanych z aktem notarialnym tj. [...]zł. Następnie w 2002r. w. w. nabyli nieruchomości w L. o powierzchni [...]m2 i [...]m2 odpowiednio za [...]zł i [...]zł, które również przeznaczono pod zabudowę szeregową, a w 2003r. nieruchomość w L. o powierzchni [...]m2 za [...]zł. W 2000r. współwłaściciele nabytej w 1999r. nieruchomości dokonali jej podziału na [...] działek budowlanych i po uzyskaniu pozwolenia na budowę i zatwierdzeniu projektu budowlanego budynków w zabudowie szeregowej wzniesiono [...] budynki w stanie surowym. W 2001r. B.P. i R.M. sprzedali trzy nieruchomości zabudowane łącznie za kwotę [...]zł, z czego na podatniczkę przypada [...]zł. Organy obu instancji uznały, że wyżej przedstawiona działalność polegająca na zakupie gruntów i ich podziale, budowie budynków mieszkalnych i następnie sprzedaży nieruchomości ma charakter działalności gospodarczej bowiem jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej spełnia wymogi przewidziane w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) tj. ma charakter zarobkowy - na własny rachunek i prowadzona jest w sposób zorganizowany i ciągły. Pogląd ten należy podzielić w świetle przedstawionego stanu faktycznego. Zarówno skarżąca jak i R.M. wielokrotnie nabywali nieruchomości, następnie wielokrotnie sprzedawali z zyskiem wyodrębnione z nich działki, na których zbudowano segmentowe budynki mieszkalne, a tym samym uzasadnione było w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zaliczenie uzyskanego przez skarżącą przychodu do przychodu z działalności gospodarczej. Przez działalność gospodarczą w świetle przepisu art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178) należy rozumieć zarobkową działalność m. in. wytwórczą, handlową i budowlaną. Pojęcie "działalności gospodarczej" sformułowane zostało co prawda ogólnie, tym nie mniej jednak podstawowymi ich elementami winien być: gospodarzy charakter prowadzonej działalności, ukierunkowanie na osiąganie zysku czyli zarobkowy cel prowadzonej działalności, prowadzenie tej działalności na własny rachunek powtarzalność podejmowanych działań. Podzielić należy pogląd wyrażony przez prof. Jerzego Małeckiego w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 14), że definicja działalności gospodarczej zawarta w Prawie działalności gospodarczej na gruncie prawa podatkowego może mieć jedynie znaczenie kierunkowe, orientacyjne. Zarówno zaś organy, jak i sądy będą zmuszone w szeregu przypadków do wydawania w tym zakresie rozstrzygnięć "de casu ad causam". Także Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991r. sygn. akt III CZP 117/91 wskazał jako na elementy działalności gospodarczej takie cechy, jak stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Uzasadnione w świetle powyższego jest stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, że dokonywane w latach 2001, 2002 i 2003 sprzedaże nieruchomości następowały w ramach prowadzonej przez B.P. działalności gospodarczej, skoro jej działania w tym zakresie podejmowane wspólnie z R.M. miały charakter działalności nastawionej na uzyskanie zysku. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że działania te nie miały charakteru działalności gospodarczej lecz stanowiły jedynie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, że B.P. w 2001r. złożyła po każdej sprzedaży nieruchomości oświadczenie, że w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży uzyskany z tego tytułu przychód wydatkuje na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 w. w. ustawy i następnie wobec niezrealizowania tego celu zapłaciła zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu na podstawie art. 28 ust. 1 nie przesądza o tym, że w kontekście działań podatniczki i R.M. w 2001r. oraz w latach następnych organ podatkowy niezasadnie przypisał skarżącej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości. Odnosząc się z kolei do argumentów skargi co do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności - wartości wzniesionych na nieruchomościach budynków wskazać należy, że w myśl przepisu art. 22 powołanej ustawy z 26 lipca 1991r. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Z powyższego wynika, że przepis ten traktuje o kosztach poniesionych. Skarżąca nie potrafiła określić wysokości tych kosztów i stwierdziła, że budowa budynków nastąpiła systemem gospodarczym, a żadnych rachunków na materiały budowlane nie posiada. Pomijając nawet okoliczność, że R.M. prowadził firmę budowlaną, to brak jakichkolwiek dowodów w sprawie, że połowę kosztów budowy budynków poniosła skarżąca. Koszty te dotyczyć mogłyby jedynie zakupu materiałów, skoro budowa była prowadzona w systemie gospodarczym, ale winny być one udokumentowane, inaczej bowiem brak podstaw do przyjęcia, że B.P. po pierwsze poniosła jakiekolwiek koszty z tytułu budowy, a po drugie jaka była ewentualnie faktyczna ich wysokość. Koszty uzyskania przychodu nie mogą być w tej sytuacji określone - jak uważa skarżąca - na podstawie oceny biegłego i to dokonanej kilka lat po wzniesieniu budynków. Przedstawiane przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego dowody dotyczące kosztów przyłączy gazowych i elektrycznych zostały przez organ II instancji uwzględnione. Odnosząc się z kolei do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu hipotecznego wskazać należy, że kredyt ten zaciągnął w dniu [...]2001r. R.M. w kwocie stanowiącej równowartość [...]zł. B.P. wraz z mężem A.G. - zgodnie z umową z dnia [...]2004r. zawartą z bankiem - przystąpili do długu zaciągniętego przez R.M.. Na mocy tej umowy w. w. przyjęli na siebie solidarną odpowiedzialność za dług R.M. wobec banku. Porównanie daty zawarcia tej umowy przez skarżącą i jej męża ([...].2004r.) z jej działalnością dotyczącą roku 2001 eliminuje możliwość uwzględnienia ewentualnych wydatków związanych z przystąpieniem do długu R. M. jako kosztów uzyskania przychodu w roku 2001, nawet wówczas, gdyby kredyt ten miał dotyczyć wydatków na inwestycje poczynione po czerwcu 2002r. Zauważyć też należy, że R. M. zaciągnął kredyt w 2002r., a więc nie dotyczył on również kosztów roku 2001. W świetle powyższych ustaleń argument ten uznać należy za nieuzasadniony. Z tego względu przyjąć należy, że skarżąca nie wykazała, że poniosła jakiekolwiek inne koszty z w. w. tytułu. Podkreślić należy, że nawet gdyby budowy były prowadzone systemem gospodarczym również przy pomocy członków rodziny i znajomych skarżąca w toku postępowania podatkowego mogła wnosić o ich przesłuchanie w charakterze świadków, z możliwości tej jednak nie skorzystała. W tym stanie rzeczy podzielić należy stanowisko organu odwoławczego wyrażone z zaskarżonej decyzji również co do uznania za koszt uzyskania przez skarżącą przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomościach - wydatków na nabycie gruntu, na opłaty za zawarcie aktu notarialnego oraz przyłącza do sieci gazowej i energetycznej. Z wyżej wskazanych względów uznając argumenty skargi za nieuzasadnione, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska AR