I SA/Po 335/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi G.sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska I SA/Po 335/07 UZASADNIENIE Pismem z dnia 13 czerwca 2006r. (uzupełnionym pismami z dnia 26 czerwca, 8 sierpnia oraz 31 sierpnia 2006r) złożonymi w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz.U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) G..sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o podatku od towarów i usług) - w odniesieniu do następującego stanu faktycznego. Pytająca spółka zawarła z włoskim kontrahentem umowę składu konsygnacyjnego, która przewiduje, że zagraniczny dostawca na podstawie składanych zamówień będzie dostarczał maszyny (bez przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel) do magazynu należącego do strony na maksymalny okres 60 dni. Podatnikowi nie wolno maszyn tych używać dla celów swojego przedsiębiorstwa. W tym czasie G. sp. z o.o. może jedynie je prezentować potencjalnym nabywcom w miejscu ich przechowywania lub - po uprzednim uzyskaniu zgody właściciela - na targach maszyn. Prezentacja maszyn na targach dokonywana jest w imieniu własnym strony za wynagrodzeniem płatnym spółce włoskiej raz do roku na podstawie faktur zbiorczych. Możliwość zapoznania się z prezentowanymi maszynami przez podmioty zainteresowane ich nabyciem sprzyja zwiększeniu przychodów podatnika ze sprzedaży towarów zakupywanych od zagranicznego kontrahenta. Nabycie przedmiotowych maszyn przez G.sp. z o.o. (najpóźniej piątego dnia po upływie 60-dniowego okresu ich przechowywania) następuje poprzez powiadomienie spółki włoskiej o skorzystaniu z prawa do nabycia własności towaru oraz pobranie maszyny z magazynu w celu jej przekazania ostatecznemu odbiorcy. Strona dokumentuje pobranie tego towaru wystawieniem faktury wewnętrznej. Spółka włoska wystawiająca podatnikowi fakturę z tytułu sprzedaży nie jest zarejestrowanym w kraju podatnikiem dla celów podatku od towarów i usług. G.sp. z o.o. zwróciła się z zapytaniem czy przedmiotową transakcję należy traktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru czy też dostawę na terytorium kraju, w stosunku do której podatnikiem jest strona, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku opodatkowania opisanej dostawy przez nabywcę. Zdaniem wnioskodawczyni podmiotem zobowiązanym do opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług w myśl w/w przepisu ustawy będzie podatnik jako nabywca towaru, natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia przez G. sp. z o.o. faktury wewnętrznej, nie później niż w 7 dniu licząc od dnia pobrania maszyny ze swojego magazynu w celu jej wydania polskiemu kontrahentowi. Postanowieniem z dnia z dnia 15 września 2006r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. uznał opisane wyżej stanowisko pytającej spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, iż mając na względzie opisany stan faktyczny należy wyodrębnić dwie czynności podlegające opodatkowaniu tj.: nabycie maszyn z magazynu (składu konsygnacyjnego) oraz usługę ich udostępniania do prezentacji na targach. Rozpatrując transakcję dotyczącą przeniesienia prawa własności maszyny wskazano, iż podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku na terenie kraju będzie nabywca towaru, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. wnioskodawca). Obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 w związku z art. 19 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli z chwilą wystawienia faktury przez kontrahenta unijnego, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru. Czynność ta powinna być udokumentowana przez stronę fakturą wewnętrzną. W kwestii sposobu opodatkowania usługi udostępniania maszyn na targach świadczonej przez spółkę włoską, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. uznał, iż usługobiorca ma obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu usług, jeżeli: miejscem świadczenia usługi przez podatnika z kraju Wspólnoty bądź z kraju trzeciego w myśl ustawy o podatku od towarów i usług jest terytorium kraju; nabywane usługi są usługami o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy. Dodatkowo organ pierwszej instancji poinformował, iż odpowiedzialność w zakresie zakwalifikowania usługi do właściwej grupy statystycznej spoczywa wyłącznie na podatniku, który w razie wątpliwości może zwrócić się o opinię do organów statystycznych. Natomiast w odniesieniu do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług wyjaśniono, iż określenie tego terminu powinno nastąpić na zasadach ogólnych tj. w oparciu o datę wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego (nie później niż 7 dnia od wykonania usługi). W zażaleniu na przedmiotowe postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. Spółka wniosła o zmianę wyrażonego w nim stanowiska uznając za błędne stanowisko organu podatkowego I instancji, w tej w części w której organ podatkowy odniósł się do momentu powstania obowiązku podatkowego od transakcji przeniesienia własności maszyny. W szczególności strona za błędne uznaje stanowisko, zgodnie z którym w rozpatrywanym przypadku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czyli z chwilą wystawienia faktury przez kontrahenta unijnego, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru. Zdaniem podatnika, do chwili złożenia włoskiej firmie oświadczenia o nabyciu towaru, dysponentem maszyny w sensie ekonomicznym i prawnym pozostaje zagraniczny kontrahent, natomiast transakcja zakupu może nastąpić jedynie na skutek zawarcia stosownej umowy z dostawcą. Z uwagi na powyższe obowiązek podatkowy - zdaniem strony - powstaje dopiero z chwilą wystawienia przez podatnika faktury wewnętrznej dokumentującej pobranie maszyny z magazynu, nie później niż w 7 dniu licząc od dnia jej pobrania ze swojego magazynu w celu wydania tej maszyny polskiemu kontrahentowi. Strona wskazuje, iż pobranie maszyny z magazynu w celu jej przekazania ostatecznemu odbiorcy jest następstwem złożenia włoskiej firmie oświadczenia o nabyciu maszyny. Strona podnosi zarzut błędnej interpretacji art. 19 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług , na mocy którego przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 należy stosować odpowiednio, a nie wprost, co zdaniem podatnika uczynił organ podatkowy. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie i decyzją z dnia 11 grudnia 2006r. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. Jednocześnie dokonał wykładni art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem specyfiki dokonywanych transakcji, w której sprecyzował moment powstania obowiązku podatkowego tj. datę wydania maszyn dla dostaw realizowanych na rzecz strony przez zagranicznego kontrahenta. Przedmiotową decyzją organ odwoławczy potwierdził słuszność stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii, iż moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności, którą dokumentuje faktura wewnętrzna należy utożsamić z dniem wystawienia faktury przez spółkę włoską, o ile nastąpi to przed upływem siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż - cyt.: "jeżeli w umowie zawartej pomiędzy Spółką G. a zagranicznym dostawcą zastrzeżono, iż nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel następuje dopiero wskutek złożenia przez Stronę stosownego oświadczenia, czego bezpośrednim następstwem jest pobranie przez nią towaru z magazynu w celu wydania ostatecznemu odbiorcy, za datę wydania towaru o której mowa w art. 19 ust. 4 ustawy należy przyjąć dzień złożenia oświadczenia, którego adresatem jest spółka włoska." Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2006r. strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła skargę. W skardze zaskarżonej decyzji postawiono zarzut naruszenia art. 19 ust. 20 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów skutkującą niewłaściwym określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego. Spółka wskazuje ponadto, iż dokonując uzupełnienia rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy dokonał faktycznej zmiany interpretacji, będącej przedmiotem zażalenia. Zdaniem skarżącej, zawarta w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. wykładnia art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stoi w sprzeczności z treścią tego przepisu oraz właściwym rozumieniem użytego w nim terminu "wydanie". Strona uważa, iż definiując to pojęcie należy posłużyć się jego znaczeniem w języku polskim tj. definicją ze Słownika Języka Polskiego, jak również sięgnąć do uregulowań prawa cywilnego, które wskazują na rozumienie pojęcia "wydanie" wyłącznie jako fizyczne przekazanie rzeczy. Spółka wywodzi, że zawarty w treści art. 19 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług zapis o odpowiednim stosowaniu ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a, pkt 3 i 5 oraz ust. 16 i 17, oznacza uwzględnienie specyfiki instytucji dostawy towarów, a w szczególności porównanie czy przedmiotowa dostawa odpowiada definicji "dostawy" wynikającej z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W innym przypadku, ustawodawca nakazywałby stosowanie wymienionych przepisów wprost a nie odpowiednio. Zawarty natomiast w art. 7 ust. 1ustawy o podatku od towarów i usług zapis, iż przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", w doktrynie i orzecznictwie rozumie się nie tyle przeniesienie własności w sensie cywilnoprawnym, lecz jako nabycie prawa do swobodnego dysponowania towarem, a więc przeniesienie faktycznego ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Strona wyraża pogląd, iż powyższe oznacza powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia przez podatnika faktury wewnętrznej dokumentującej pobranie maszyny z magazynu nie później niż w 7 dniu licząc od dnia jej pobrania ze swojego magazynu w celu wydania tej maszyny polskiemu kontrahentowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007r. I FPS 1/07 zaakceptował tezę, że zapadła w przedmiocie interpretacji decyzja w rezultacie wniesienia zażalenia ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, co oznacza wyczerpanie toku instancyjnego. Taki tok instancji został zachowany również w rozpatrywanej sprawie, wobec czego drogę sądową do rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2006r. należy uznać za dopuszczalną. Z pkt 1 cyt. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r., wynika, iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W zawartych w ww. uchwale rozważaniach, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił bowiem, iż kontrola wydanych w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej decyzji, podobnie jak innych aktów czynności i bezczynności, o których mowa w art. 3§2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być dokonywana pod względem : a) oceny zgodności rozstrzygnięcia ( decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) oceny wymaganej prawem procedury, c) oceny dochowania wymaganej prawem kompetencji. Dokonując kontroli w wyżej wskazanych płaszczyznach Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik spraw, co w konsekwencji skutkuje oddaleniem skargi. Na tle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego przedmiotem sporu pozostaje nie tylko prawidłowość dokonanej interpretacji przepisów prawa podatkowego pod względem ewentualnego naruszenia przepisów prawa materialnego ale również okoliczność, czy organ odwoławczy dokonał zmiany interpretacji organu I instancji przez wskazanie w wydanej decyzji, że "jeżeli w umowie zawartej pomiędzy Spółką G. a zagranicznym dostawcą zastrzeżono, iż nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel następuje dopiero wskutek złożenia przez Stronę stosownego oświadczenia, czego bezpośrednim następstwem jest pobranie przez nią towaru z magazynu w celu wydania ostatecznemu odbiorcy, za datę wydania towaru o której mowa w art. 19 ust. 4 ustawy należy przyjąć dzień złożenia oświadczenia, którego adresatem jest spółka włoska." W kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego przedmiotem sporu pozostaje ta część dokonanej przez organy podatkowe interpretacji, zgodnie z którą uznano, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony skarżącej, że obowiązek podatkowy od transakcji przeniesienia własności maszyny powstaje w chwili wystawienia faktury wewnętrznej przez podatnika, nie później niż w 7 dniu licząc od pobrania maszyny ze swego magazynu w celu wydania tej maszyny polskiemu kontrahentowi. Wynikający z zapytania spółki stan faktyczny, wskazuje że strona zawarła z zagranicznym kontrahentem włoską spółką umowę składu konsygnacyjnego. Możliwość tworzenia składu konsygnacyjnego przewidziana została w art. 21 VI Dyrektywy VAT (obecnie zastąpionej Dyrektywą [...] z dnia [...] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.U.UE.L.06.347.1) W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług takich regulacji nie wprowadzono. Na podstawie przepisów krajowych istnieje jednak możliwość stworzenia schematu rozliczeń VAT podobnego do składu konsygnacyjnego. Taką możliwość przewiduje art. 17 ust.1 pkt5 ustawy o podatku od towarów i usług i §1 ust. 1 lit.j rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie określenia podatników mniemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego ( Dz.U. Nr 58, poz. 558). Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju ( z zastrzeżeniem art. 135-138). Z §1 ust. 1 lit.j rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004r. wynika natomiast, iż obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby lub stałego miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie czynności dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Jak natomiast wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, kontrahent unijny- włoska spółka dostarcza towary ( maszyny) do składu konsygnacyjnego wnioskującej strony, znajdującego się na terytorium kraju. W przypadku nabycia maszyn przez pytającą spółkę, dostawca wystawia jej fakturę z tytułu sprzedaży. Kontrahent unijny nie jest zarejestrowany na terytorium Polski dla celów podatku od towarów i usług. Wobec powyższych przepisów i stanu faktycznego prawidłowe i bezsporne w sprawie pozostaje stanowisko organów podatkowych, że spółka włoska dokonując odpłatnej dostawy na terytorium kraju, nie podlega w Polsce obowiązkowi rejestracji dla celów VAT w Polsce oraz nie jest zobligowana do rozliczenia podatku z tytułu przedmiotowej transakcji. Nie budzi wątpliwości, że w takim przypadku, podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku w związku z dokonaniem zakupu przedmiotowych maszyn będzie wnioskodawca. Rozstrzygając natomiast spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną o moment powstania obowiązku podatkowego od transakcji przeniesienia własności maszyn, należy mieć na względzie treść art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 19 ust.20 ustawy o podatku od towarów i usług przepisy ust. 1-4,11,13 pkt.1 lit.a pkt 1 lita, pkt 3 i 5 oraz ust.16 i 17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Odpowiednie zastosowanie znajduje więc art. 19 ust.4, wprowadzający ogólna zasadę, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Sformułowanie zawarte w art. 19 ust. 20 o odpowiednim stosowaniu przepisów ust. 1-4,11,13 pkt.1 lit.a pkt 1 lita, pkt 3 i 5 oraz ust.16 i 17 może oznaczać różne możliwości stosowania: stosowanie wprost, stosowanie ze zmianami, lub wreszcie niestosowanie, ze względu na inne unormowanie szczególne. Powyższy zapis o "odpowiednim stosowaniu" nie pozwala podzielić jednak poglądu strony skarżącej, iż w przedstawionym w zapytaniu stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury wewnętrznej nie później niż w 7 dniu licząc od pobrania maszyny ze swego magazynu w celu wydania tej maszyny polskiemu kontrahentowi. Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług m.in. w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Z takim wystawieniem faktury wewnętrznej ustawodawca nie łączy jednak obowiązku podatkowego. Nie można w takim razie mówić o innym unormowaniu szczególnym albo możliwości zastosowania określonej zmiany. Wobec powyższego przepis art. 19 ust. 4 znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie wprost. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, skarżąca spółka sama uznała, że "nie ulega wątpliwości, iż dostawa na terytorium kraju powinna być potwierdzona fakturą wystawioną przez włoskiego kontrahenta." Dodała jednocześnie, że włoski kontrahent wystawia fakturę dopiero po zawiadomieniu go o tym, iż podatniczka zamierza nabyć własność. Tę właśnie fakturę wystawioną przez spółkę włoską, należy utożsamiać z fakturą, która powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego podzielić należy pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności, którą dokumentuje faktura wewnętrzna należy utożsamiać z dniem wystawienia faktury przez spółkę włoską o ile nastąpi to przed upływem siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru. Za prawidłowy należy uznać również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że za datę wydania towaru, o której mowa w art. 19 ust.4 ustawy należy przyjąć dzień złożenia oświadczenia, którego adresatem jest spółka włoska. Zgodnie natomiast z art. 14a§2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej podatnik składający wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania prawa podatkowego jest zobowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Udzielając pisemnej interpretacji, organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez składającego wniosek o udzielenie takiej interpretacji. W interesie składającego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji jest takie przedstawienie stanu faktycznego, który najpełniej odwzorowuje zaistniały lub przyszły stan faktyczny. Tymczasem w niniejszej sprawie strona w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wskazała, iż od momentu dostarczenia przez włoską spółkę maszyny do czasu nabycia jej własności lub zwrotu, podatnik dysponuje maszyną wyłącznie jak dzierżyciel. Natomiast "nabycie własności maszyny przez Podatnika następuje w ten sposób, iż Podatnik powiadamia swojego włoskiego kontrahenta, o tym iż zamierza zbyć maszynę ( dokonać jej dostawy) polskiemu kontrahentowi, wobec czego korzysta z prawa do nabycia jej własności, a następnie pobiera maszynę ze swojego magazynu". Z powyższego wynika, iż już w momencie złożenia oświadczenia włoskiej spółce wnioskodawca włada maszyną jak właściciel. Nie zmienia powyższego stanu władania okoliczność pobrania maszyny z własnego magazynu. Ponadto w skardze strona skarżąca wywodzi, iż "...fakt pobrania maszyny z magazynu następuje równocześnie [ w tym samym dniu] ze złożeniem włoskiej firmie oświadczenia o nabyciu własności maszyny, co skutkuje również nabyciem własności maszyny...". Takiego stanowiska nie może zmienić również próba zdefiniowania pojęcia "wydania" przy użyciu słownika języka polskiego, czy przepisów Kodeksu cywilnego. Zawarty w skardze wywód, że zgodnie z art. 384 Kodeksu cywilnego przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy, a "wydanie" definiuje się przez jako przekazanie fizycznego władztwa nad rzeczą, a także odwoływanie się do znaczenia etnicznego pojęcia "wydanie", pozwala zdaniem skarżącej spółki wykazać, że pojecie "wydania" zawarte w art. 19 ust. 4 ma ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować wyłącznie jako fizyczne przekazanie rzeczy. Te zabiegi interpretacyjne strony skarżącej nie mogą negować stanowiska organów podatkowych, jeżeli wnioskodawczyni podała, że maszyny w dniu złożenia oświadczenia znajdowały się już w jej magazynie. Skoro strona wskazała w zapytaniu, że nabycie maszyny następuje w ten sposób, że podatnik powiadamia kontrahenta, że zamierza zbyć maszynę, to stanowisko organów podatkowych odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z wywodem skarżącej spółki, w którym wskazuje ona, że przez pojęcie dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć nie przeniesienie własności w sensie cywilnoprawnym, lecz nabycie prawa do swobodnego dysponowania towarem, a więc przeniesienie faktycznego ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Jednocześnie należy podkreślić, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, nie zawiera stanowiska, że obowiązek podatkowy z tytułu transakcji przeniesienia własności maszyn powstaje w chwili dostarczenia maszyn przez włoskiego kontrahenta, kiedy podatnik nie wie jeszcze czy dojdzie do nabycia tej maszyny. Za pozbawiony natomiast uzasadnienia prawnego należy uznać prezentowany w skardze pogląd, że o nabyciu prawa do rozporządzania jak właściciel decyduje fakt wystawienia faktury wewnętrznej." Bez znaczenia w tej mierze pozostaje podawana w skardze okoliczność, że pomiędzy pobraniem maszyny ze swego magazynu a wydaniem maszyny kontrahentowi polskiemu może upłynąć dłuższy okres czasu. Jak wyżej wskazano, w rozpatrywanym przypadku, faktura wewnętrzna wystawiana przez spółkę nie jest fakturą, która powoduje powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ nie jest ona ani fakturą, o której mowa w art. 19 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, ani też jej wystawienie nie konstytuuje momentu wydania towaru, a jedynie to wydanie dokumentuje. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony skarżącej, że organ odwoławczy dokonał zmiany interpretacji organu I instancji, uznać należy, że dokonane przez organ odwoławczy, w rozpatrywanej sprawie, uszczegółowienie stanu prawnego takiej zmiany nie stanowi. Organ I instancji w udzielonej odpowiedzi wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez kontrahenta unijnego, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wskazał stronie, że "jeżeli w umowie zawartej pomiędzy Spółką G. a zagranicznym dostawcą zastrzeżono, iż nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel następuje dopiero wskutek złożenia przez stronę stosownego oświadczenia, czego bezpośrednim następstwem jest pobranie przez nią towaru z magazynu w celu wydania ostatecznemu odbiorcy, za datę wydania towaru o której mowa w art. 19 ust. 4 ustawy należy przyjąć dzień złożenia oświadczenia, którego adresatem jest spółka włoska." Powyższe działanie Dyrektora Izby Skarbowej stanowi jedynie doprecyzowanie udzielonej wnioskującej spółce odpowiedzi, a nie jej zmianę. Z tych powodów na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska