I SA/Po 335/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Sylwia Zapalska (spr.) NSA Jerzy Małecki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2007 r., oraz kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego D. B. kwotę zł /słownie : złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. /-/ J.Małecki /-/ S.Małek /-/ S.Zapalska Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1, § 3a, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), § 48 ust. 4 pkt 1a, pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.), § 11 ust. 1, § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970), art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 96 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 11 lipca 2008r., określił D. B. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w 2004r. za: |1) |wrzesień | |2) |październik | |3) |listopad | |4) |grudzień | |oraz w 2005r. za: | |1) |kwiecień | |2) |maj | |3) |czerwiec | |4) |wrzesień | |5) |listopad | |6) |grudzień | [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...]zł, [...]zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż w dniach [...] oraz [...] przeprowadził, w oparciu o upoważnienie do kontroli z dnia [...] nr [...], kontrolę podatkową u podatnika D. B. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2005r. W toku przeprowadzonej kontroli Naczelnik ustalił, iż D. B., w omawianym okresie, dokumentował zakup oleju napędowego fakturami VAT wystawionymi przez firmy PHU [...] M. C., G. , ul.., NIP: [...] oraz [...] Sp. z o.o., Ł., F. NIP: . W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. z protokołów z przesłuchań M.C. z [...], z wyników kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] nr [...], nr [...] oraz z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] nr [...] nr [...], wynika, iż firmy [...] oraz [...] nie dokonywały faktycznej sprzedaży paliwa a ich działalność polegała na wystawianiu faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. Firmy te nie dysponowały bowiem: dowodami świadczącymi o posiadaniu własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa, samochodami przystosowanymi do przewozu paliw, fakturami za ewentualny przewóz paliwa przez inne firmy oraz koncesją na obrót paliwami. Naczelnik ustalił także, iż firma [...] została wykreślona z rejestru podatników z dniem [...], natomiast Spółka [...] nie została zarejestrowana jako podatnik od towarów i usług (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] ). Nie były one zatem uprawnione do wystawiania faktur. Właściciel firm [...] oraz [...] – M. C. zeznał, iż nie dysponował magazynem na paliwo, nie posiadał także decyzji P. R. E. na obrót paliwami ciekłymi. Wystawiał "fikcyjne" faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której nie otrzymywał. Nabywców na faktury zdobywał na własną rękę, zostawiając na stacjach benzynowych oraz bazach paliwowych swoją ofertę. Chętni, którzy chcieli skorzystać z oferty zgłaszali się do niego a on wystawiał faktury na określone ilości oleju napędowego. Naczelnik Urzędu stwierdził, iż w myśl art. 88 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004r. (winno być art. 86), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów. Stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które zostały dokonane. Naczelnik wskazał również, iż stosownie do § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług -zarejestrowani podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury VAT. Ponadto, w przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż D. B. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez wymienione firmy. W konsekwencji określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2004r. oraz za miesiące od kwietnia do czerwca, wrzesień, listopad i grudzień 2005r. W odwołaniu od powyższej decyzji D. B. podkreślił, iż firmy [...] oraz [...] dokonywały na jego rzecz dostaw oleju napędowego, co potwierdzają oryginały faktur wraz z dowodami zapłaty za towar. Odwołujący wskazał ponadto, iż nie miał obowiązku dokonywać jakichkolwiek czynności sprawdzających wymienionych firm. Tym samym nie można zarzucać mu zaniechania sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie przepisów art. 207, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 lit. a, pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług, § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798. z późn. zm.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika z [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Z kolei stosownie do przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług, znajdującego zastosowanie do faktur za miesiące od września do grudnia 2004r. oraz za kwiecień i maj 2005r., w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, odnoszącego się do faktur za czerwiec, wrzesień, listopad oraz grudzień 2005r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Dyrektora, ze zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego, w szczególności z zeznań M. C., wynika, iż faktury wystawione przez [...] oraz [...] dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji Dyrektor za niewiarygodne uznał stwierdzenie odwołującego, iż o faktycznym obrocie paliwami świadczą posiadane przez niego oryginały faktur wraz z dowodami zapłaty za towar. Dyrektor zwrócił uwagę, iż zgodnie z treścią przepisów § 11 ust. 1 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "faktura VAT". Jak wynika z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego M. C. został wykreślony z rejestru podatników z dniem [...]. Tym samym posiadane przez odwołującego dokumenty nie mają przymiotu faktury VAT, wymienione firmy nie były bowiem podatnikami VAT czynnymi w chwili wystawienia spornych faktur. Dyrektor Izby uznał za bezpodstawny zarzut oparcia uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej na protokołach z przesłuchań M. C. Zarówno bowiem protokół z dnia [...], jak i z [...] został sporządzony po oświadczeniu zeznającego, że został poinformowany o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Ponadto przedmiotowe protokoły zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...], doręczonym D. B. [...]. Odnosząc się do twierdzenia odwołującego, iż nie miał on obowiązku podejmowania jakichkolwiek czynności sprawdzających wobec wystawców faktur, Dyrektor zauważył, iż osoba podejmująca działalność gospodarczą winna liczyć się z jej skutkami również na gruncie prawa podatkowego. Ustawodawca stworzył bowiem możliwość ustalenia wiarygodności kontrahentów (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT). Przepis ten ma jednak charakter fakultatywny, a więc wszelkie skutki nieskorzystania z niego ponosi podatnik. Na powyższą decyzję D. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., wskazując, iż firmy [...] oraz [...] dokonywały na jego rzecz dostaw oleju napędowego, co potwierdzają oryginały faktur wraz z dowodami zapłaty za towar. Skarżący wskazał ponadto, iż nie miał obowiązku dokonywania jakichkolwiek czynności sprawdzających wymienionych firm. Tym samym nie można zarzucać mu zaniechania sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Z kolei stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 284 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281 a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281 a. W myśl § 4 art. 284 w przypadku niestawienia się kontrolowanego lub osób, o których mowa w § 2 albo w art. 281 a, w terminie, o którym mowa w § 3, wszczęcie kontroli następuje w dniu upływu tego terminu. Upoważnienie do kontroli doręcza się kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281 a, gdy stawi się w miejscu prowadzenia kontroli. Z kolei stosownie do art. 284a § 1 w zw. z § 2 O.p., w przypadku gdy okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli, a w szczególności istnieje ryzyko utraty materiału dowodowego lub istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, kontrola skarbowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281 a albo osobie wymienionej w art. 284 § 2. W tym przypadku, kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281 a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2, należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika zatem, iż w każdej sytuacji ustawodawca przewiduje wymóg doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Jak wynika z protokołu doręczonego skarżącemu w dniu [...], pracownicy Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili w dniach [...] i [...] czynności kontrolne w firmie skarżącego, na podstawie upoważnienia z dnia [...] nr [...] udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (k. [...] akt pod.). Ustalenia dokonane podczas kontroli podatkowej stały się podstawą do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu postępowania podatkowego wobec skarżącego (postanowienie z [...], k. [...]), a następnie wydania decyzji określającej mu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - grudzień 2004r., kwiecień - czerwiec, wrzesień, listopad oraz grudzień 2005r. (str. [...] decyzji, k. [...]). W aktach podatkowych brak jest jednak powołanego w protokole upoważnienia, jak również potwierdzenia jego doręczenia kontrolowanemu. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w spisie akt sprawy D. B. (k. [...]. W ocenie Sądu dla potwierdzenia doręczenia upoważniania nie jest przy tym wystarczający wydruk z systemu komputerowego zatytułowany "pełna informacja o postępowaniu kontrolnym numer: [...] (k. [...]), mimo iż podaje datę doręczenia upoważnienia, tj. [...]. Dla uznania, że nastąpiło doręczenie upoważniania konieczny jest bowiem własnoręczny podpis kontrolowanego albo osoby, o której mowa w art. 281 a albo art. 284 § 2 O.p. Wobec braku upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, a także potwierdzenia doręczenia takiego upoważnienia nie sposób ocenić, czy w ogóle nastąpiło wszczęcie postępowania kontrolnego. W konsekwencji zachodzą wątpliwości, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony do skorzystania z dowodów zebranych w toku takiej kontroli. Sąd zwraca bowiem uwagę, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. Stosownie do art. 284b § 3 dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Jednocześnie według art. 284a § 3 ustawy dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca wyłączył z katalogu dowodów dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie wskazanego w upoważnieniu terminu (względnie po upływie przedłużonego terminu), bądź dokonanych w trakcie kontroli, gdy upoważnienie do jej przeprowadzenia doręczone zostało po upływie 3 dni od dnia jej wszczęcia, to uprawniony jest wniosek, iż tym bardziej wyłączył z takiego katalogu dowody zebrane w trakcie postępowania kontrolnego, które, z uwagi na niedoręczenie upoważnienia, nie zostało w ogóle wszczęte (argumentum a minori ad maius). Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał, czy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone skarżącemu albo osobie, o której mowa w art. 281 a Ordynacji. Nie zbadał tym samym, czy w ogóle wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec D. B., czym naruszył przepis art. 284 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać również należy, iż postanowieniem z dnia [...] (k. [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego kserokopie: protokołów przesłuchań kontrolowanego M. C. w charakterze strony z [...] oraz z [...], wyników kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] dla [...] Sp. z o.o. (nr [...]) i [...] (nr [...]) oraz decyzji Dyrektora UKS w P. z [...] dla [...] Sp. z o.o. (nr [...]) i [...] (nr [...]). Wymienione dokumenty, w szczególności protokoły z zeznań M. C., stanowiły podstawę do ustalenia, iż wystawcy faktur nie dokonywali faktycznej sprzedaży paliwa a ich działalność polegała na wystawianiu faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. Stosownie do przytoczonego już wyżej przepisu art. 181 Ordynacji, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, iż w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej ustawodawca wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty. Chodzi tylko o dowody mające walor dokumentu urzędowego bądź prywatnego. Nie będą więc stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym, np. zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej. Taki dowód musi być ponowiony w postępowaniu podatkowym (por. S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarza, s. 605). W ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł skorzystać z zeznań M. C., który był przesłuchany w charakterze strony w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w firmach [...] oraz [...]. Skarżący nie uczestniczył w przesłuchaniu M. C. (k. [...]), nie miał więc możliwości zadawania mu pytań, w celu wyjaśnienia swoich wątpliwości. Wprawdzie protokół z przesłuchania jest dokumentem, jednakże środkiem dowodowym są zeznania w postępowaniu kontrolnym a nie dokument. Protokół jest tylko "nośnikiem" tych zeznań. W rozpatrywanej sprawie, zastosowaniu stanowiska wyrażonego powyżej nie stoi na przeszkodzie także pogląd, w myśl którego jeżeli kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone są przez ten sam organ podatkowy z udziałem tej samej strony, konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka nie znajduje uzasadnienia zarówno prawnego, jak i racjonalnego (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II). Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. skorzystał bowiem z zeznań M. C., który był stroną w innym postępowaniu kontrolnym niż prowadzone przez Naczelnika. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie można uznać, iż w postępowaniu podatkowym zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, czym naruszono art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Mimo, że prowadzone było postępowanie kontrolne dotyczące D. B. to organy podatkowe faktycznie oparły swoje decyzję na wynikach postępowania kontrolnego dotyczącego firm [...] oraz [...], w szczególności zeznaniach M. C., w przesłuchaniach którego z przyczyn określonych w przepisie art. 129 O.p., (postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron) nie brał udziału skarżący. Zdaniem Sądu doprowadziło to do naruszenia określonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Sąd podkreśla przy tym, iż także z punktu widzenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której pozostawiono by w obrocie prawnym decyzję organu odwoławczego, która kończy postępowanie prowadzone z naruszeniem tych przepisów. Końcowo Sąd zwraca uwagę, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie powołał w rubrum decyzji z dnia [...] przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Powyższy przepis wprowadza samą instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę na metodzie "fakturowej". Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy, stanowi przy tym główny element odróżniający podatek od wartości dodanej od podatku obrotowego. W ocenie Sądu, z uwagi na ogromne znaczenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. w systemie podatku VAT, powinien on obligatoryjnie zostać wymieniony wśród przepisów stanowiących podstawę prawną wydania decyzji w przedmiocie określenia innej niż deklarowana wysokości zobowiązania w tym podatku, w związku z zakwestionowaniem uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w posiadanych fakturach. Brak powołania takiego przepisu w rubrum decyzji stanowi naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 O.p. sąd dostrzega wprawdzie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł w uzasadnieniu decyzji, cyt.: "w związku z powyższym zgodnie z art. 88 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (...) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług" (k. 231 v akt pod.). Zdaniem jednak Sądu podanie nieprawidłowej jednostki redakcyjnej (art. 88 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a zamiast art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy), wprowadza w błąd podatnika co do podstawy prawnej decyzji. W konsekwencji nie można uznać, iż spełnia ona wymóg z art. 210 § 4 in fine, w myśl którego uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tym bardziej, iż, jak już zostało wspomniane, w rubrum decyzji Naczelnik nie powołał przepisu art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany będzie w pierwszej kolejności wyjaśnić wątpliwości związane z wszczęciem postępowania kontrolnego, poprzez zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do dołączenia do akt podatkowych dokumentu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] wraz z potwierdzeniem jego odbioru przez kontrolowanego albo osobę, o której mowa w art. 281 a O.p. Ponadto Dyrektor winien przeprowadzić dowód z zeznań M. C., zawiadamiając o miejscu i terminie jego przeprowadzenia podatnika D. B. (art. 190 O.p.). W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. I-I J. Małecki /-/ S. Małek /-/ S. Zapalska