I SA/Po 335/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił C. G. (dalej jako: "strona", "podatnik" lub "skarżący") w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, zamiast deklarowanej przez podatnika kwoty tej nadwyżki w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że przeprowadzone u podatnika: kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe ujawniły nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. Ustalono, że podatnik wykazał do opodatkowania sprzedaż towarów na rzecz nabywców mających siedziby w Irlandii i na Łotwie. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej w skrócie: "WDT") w postaci piwa podatnik zadeklarował na rzecz firm: L. LTD w D. (dalej w skrócie: "L."), M. LTD w D. (dalej w skrócie: "M.") oraz S. w R. (dalej w skrócie: "S. "). Na potwierdzenie transakcji stanowiących WDT podatnik przedstawił faktury VAT, dokumenty CMR, dokumenty transportowe (potwierdzenie odbioru towaru z magazynu X. C. G.), dokumenty potwierdzające zapłatę należności oraz informacje co do posiadania przez kontrahentów aktywnego numeru VAT (VIES). Ustalono, że warunki transakcji ze wskazanymi powyżej podmiotami negocjowano drogą telefoniczną i mailową w języku polskim. Nie zostały przy tym sporządzone umowy pisemne. Płatność za towary następowała gotówką za pośrednictwem banku. Stwierdzono także, że organizacją transportu zajmowali się zagraniczni nabywcy towaru. Przewoźnicy odbierali towar w magazynie należącym do podatnika. Miejsce dostarczenia towaru ustalane było ostatecznie zazwyczaj w trakcie świadczenia usługi transportowej w formie widomości SMS (do kierowców). Organ I instancji uznał, że podatnik nie dokonał WDT napojów alkoholowych zarówno do firm irlandzkich, jaki i do firmy łotewskiej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że towary opuściły terytorium Polski i znalazły się na terenie innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, jednak nie dotarły do miejsca przeznaczenia uwidocznionego w dokumentach, tj. do Irlandii i na Łotwę. Żaden z przewoźników, czy też kierowców firm przewozowych nie potwierdził jednoznacznie faktu dostarczenia towaru pod adres wskazany w dokumentach CMR wystawionych przez podatnika. Firmy transportowe, których dane widnieją na dokumentach CMR wykonały jedynie transport na trasie Polska - Wielka Brytania. Powyższa okoliczność, według organu, nie jest wystarczająca dla uznania, że doszło do WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Koniecznym warunkiem jest bowiem to, by wywóz następował w wykonaniu dostawy towarów, co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W ocenie organu w niniejszej sprawie warunki te nie zostały spełnione. Ponadto stwierdzono, że podatnik nie przedstawił dokumentów, które potwierdzałyby zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywców. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że towar, który miał być sprzedany firmom: L., M. , S. został do dostarczony do Anglii. Z dokumentów CMR przedstawionych przez podatnika wynika zaś, że krajem rozładunku towaru była Irlandia (w przypadku L. oraz M., bądź Łotwa (w przypadku S.. W konsekwencji poczynionych w sprawie ustaleń organ I instancji uznał, że dokumenty przedstawione przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Wątpliwości organu zwrócił m.in. fakt, że kontrahenci podatnika zakupili bardzo duże ilości piwa, choć zajmowali się działalnością agentów w zakresie sprzedaży płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu tekstylnego i półproduktów (L. ) zagospodarowaniem terenów zielonych (S. ) oraz sprzedażą pieczywa i ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych (M. ). Organ I instancji zwrócił również uwagę, że podatnik nie sprawdził wiarygodności swoich kontrahentów, przedmiotu ich działalności, ani nie interesował się tym, czy towary zostały rzeczywiście dostarczone do odbiorców wskazanych w fakturach. Przy zawieraniu transakcji ograniczył się do kontaktu telefonicznego i mailowego, przy czym nie zweryfikował nawet czy osoby, z którymi się kontaktował rzeczywiście reprezentowały kontrahentów. Wątpliwości strony powinien również zwrócić uwagę fakt, że płatności za towary następowała gotówką. W szczególności, że osoba dokonująca wpłat w kasie banku dzieliła kwoty należności przekraczające [...] zł na dwie bądź trzy wpłaty, co zdaniem organu może oznaczać, że próbowano w ten uniknąć wylegitymowania osoby wpłacającej gotówkę. Organ podkreślił, że warunki zastosowania stawki podatku wynoszącej 0%, określone w art. 42 u.p.t.u. wymagają od podatnika zachowania szczególnej staranności, poprzez m.in. nadzór nad rzeczywistym przebiegiem transakcji oraz merytoryczne i dokładne sprawdzenie kontrahentów. Podatnik ograniczył się zaś jedynie do pozyskania wymaganych ustawą dokumentów oraz sprawdzenia w systemie VIES, czy podmioty zagraniczne na dzień transakcji występują jako aktywne. W ocenie organu przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta w celu sprawdzenia jego wiarygodności - czy i jakie posiada możliwości odbioru towaru, jakiego rodzaju prowadzi działalność gospodarczą, również na jaką skalę, kim są osoby reprezentujące zagranicznego odbiorcę. W związku z tym nie można przyjąć, że podatnik przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, by wykluczyć udział w oszustwie podatkowym. W ocenie organu oznacza to, że strona nie działała w dobrej wierze. W konkluzji organ I instancji stwierdził, że skoro towar zadeklarowany jako WDT nie został dostarczony do Irlandii oraz na Łotwę, do nabywców wskazanych na fakturach, to tym samym nie zaistniały przesłanki do zastosowania stawki 0%. Mając na uwadze powyżej opisane nieprawidłowości rejestr sprzedaży VAT za marzec 2014 r., w części dotyczącej ewidencjonowania WDT, uznano za nierzetelny i nie odzwierciedlający stanu faktycznego. W konsekwencji sprzedaż towarów dokonana w marcu 2014 r. przez podatnika nie mogła być uznana za WDT i winna być zakwalifikowana jako dostawa towarów na terytorium kraju, opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. Tym samym stwierdzono, że podatnik zaniżył podatek należny za marzec 2014 r. o kwotę [...]zł. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu, podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 - dalej w skrócie: "O.p."), a także art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. W uzasadnieniu odwołujący się podniósł, że posiada wszystkie niezbędne dokumenty, które potwierdzają, że prawidłowo zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Jednocześnie stwierdził, że nie można mu zarzucić braku dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firmami L. oraz S.. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że na gruncie przepisów u.p.t.u. warunkiem uznania danej transakcji za WDT są m.in. udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju, dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze i przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Tymczasem dowody zgromadzone przez organ I instancji, w tym informacje uzyskane od irlandzkiej i łotewskiej administracji podatkowej, od podmiotów wykonujących usługi transportowe, zeznania strony i świadków oraz dowody przedstawione przez stronę nie potwierdziły faktu dokonania dostaw piwa na rzecz firm: L. i M. oraz S.. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, dowody te świadczą jedynie o przemieszczeniu towarów z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii. Strona nie wykazała natomiast, że na odbiorców irlandzkich i łotewskiego zostało przeniesione prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Towar był bowiem odbierany w Anglii przez niezidentyfikowane osoby. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że firma L. nie prowadziła w marcu 2014 r. działalności gospodarczej, firma S. nie składała w związku z przedmiotowymi transakcjami żadnych deklaracji podatkowych, a jedyny jej udziałowiec - M. H. zeznał, że nie nabył piwa od C. G., natomiast M. nie potwierdził dokonania zakupu piwa. Oznacza to, że przedstawione przez podatnika faktury i dołączone do nich dokumenty nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu przedmiotowych transakcji. Tym samym, zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sprzedaż piwa wymienionym podmiotom nie miała miejsca, a dostawy towaru faktycznie przeznaczone były dla innego odbiorcy, niż podmiot wskazany przez stronę na fakturach i dokumentach CMR. Organ odwoławczy podkreślił, że dla prawidłowego funkcjonowania zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, konieczne jest, aby wewnątrzwspólnotowej dostawie towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu, odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby takich transakcji. Dostawa towaru na rzecz podmiotu niezidentyfikowanego oznacza, że transakcję należy potraktować jako krajową. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że to na podatniku spoczywał ciężar dowodu w zakresie przesłanek, o których mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Po ustaleniu, że nie doszło do WDT na rzecz firm L., M. i S., rozważono, czy podatnik działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności realizując przedmiotowe transakcje. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE") organ odwoławczy wskazał, że strona powinna była upewnić się, że WDT rzeczywiście nastąpiła, tzn. że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Tymczasem podatnik nie starał się nawet wykazać, że podejmował jakiekolwiek kroki w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Nie można przy tym zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego (profesjonalnego) charakteru prowadzonej przez danego podatnika działalności gospodarczej. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów irlandzkich i kontrahenta łotewskiego, na rzecz których wystawił faktury VAT dotyczące WDT. Podatnik nie zbadał ani wiarygodności swoich kontrahentów, ani nawet przedmiotu ich działalności. Nie potwierdził, czy osoby z którymi się kontaktował były rzeczywiście przedstawicielami zagranicznych kontrahentów. Ponadto przedstawione przez skarżącego dokumenty CMR oraz dokumenty transportowe nie są w ogóle podpisane lub podpisy na nich są nieczytelne. Wątpliwości podatnika powinien wzbudzić także sposób zapłaty za przedmiotowe towary (gotówką). W ocenie organu dla wykazania dobrej wiary nie wystarczy zweryfikowanie statusu nabywcy i zgromadzenie prawem przewidzianych dokumentów, w sytuacji, gdy z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że od momentu "zaplombowania" samochodu podatnik nie przejawiał zainteresowania przebiegiem spornych transakcji, uzasadniając to przesłanką działania w zaufaniu do nabywcy, który wziął na siebie koszty i ryzyko związane z transportem towarów. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Także oceny zeznań świadków zostały dokonane zgodnie z art. 191 O.p. Przy czym strona w toku całego postępowania podatkowego i odwoławczego nie przedstawiła żadnych dowodów, bądź wiarygodnej kontrargumentacji, które podważyłyby logikę i słuszność wniosków organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu C. G., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 193 § 1 i § 6 O.p. na skutek naruszenia szczególnej procedury związanej z badaniem ksiąg podatkowych z uwagi na stwierdzenie nierzetelności ksiąg i odmowę im mocy dowodowej przez podmiot niebędący organem podatkowym i nie działający z upoważnienia tego organu, gdy tymczasem, zgodnie z art. 193 § 6 O.p., te czynności procesowe ustawowo zarezerwowane są wyłącznie dla organu podatkowego - w efekcie tego naruszenia nie doszło do prawnie skutecznego stwierdzenia nierzetelności ksiąg i odmowy im mocy dowodowej, zatem księgom podatkowym skarżącego wciąż przysługuje szczególna moc dowodowa, w myśl art. 193 § 1 O.p., 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez: a) zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, b) dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny zebranego materiału dowodowego; 3) art. 41 ust. 1 i 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. na skutek bezzasadnego uznania, iż w realiach sprawy podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT w przypadku transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 25 maja 2018 r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowy zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p., kwestionując, aby protokół badania ksiąg strony był dokumentem urzędowym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w odwołaniu skarżący nie zawarł argumentacji kwestionującej rozstrzygnięcie organu w zakresie transakcji z firmą M., co spowodowane było przeoczeniem związanym z obszernością materiału dotyczącego pozostałych transakcji. Nie zmienia to jednak faktu, że decyzja organu I instancji została zaskarżona w całości. Autor skargi wskazał, że protokół badania ksiąg z dnia 2 marca 2016 r. został podpisany przez starszą komisarz skarbową A. C. oraz kierownika referatu J. I.. Osoby te, w ocenie skarżącego, nie były upoważnione przez organ podatkowy do sporządzenia tego protokołu. Oznacza to, że protokół został sporządzony w sposób sprzeczny z prawem i w myśl art. 180 O.p. nie może stanowić dowodu w sprawie. Zdaniem skarżącego, zgodnie z art. 193 § 6 O.p., nierzetelność ksiąg podatkowych może być stwierdzona wyłącznie w protokole badania ksiąg. W związku z tym wadliwość protokołu badania ksiąg spowodowała, że nie mogło dojść do prawnie skutecznego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika. Ponadto skarżący stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, w szczególności z zeznań przewoźników, nie wynika, by towar nie został wydany podmiotom wskazanym w dokumentach transportowych. W ocenie podatnika żaden zgromadzony w sprawie dowód nie wyklucza bowiem, iż towar został odebrany na terenie Anglii przez nabywcę wskazanego na fakturach. Przewoźnicy bowiem co prawda nie potwierdzili wprost, by osoby odbierające towar były związane z jego nabywcą, ale też tej okoliczności nie zaprzeczyli. Nie ma także prawnych wymogów, by towary zostały dostarczone do miejsca pierwotnie wskazanego w dokumentach transportowych. Zdaniem skarżącego strony umowy mogą w tym zakresie wprowadzać modyfikacje, np. w sytuacji, gdy kontrahent posiada magazyn lub punkt przeładunkowy w innym państwie. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że zmiana miejsca rozładunku oznaczała jednocześnie zmianę nabywcy. Zdaniem skarżącego pojęcie "dostawa towarów", którym posłużono się w Dyrektywie 112/2006, należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności do tego majątku w sensie prawnym. Co więcej nie jest nawet wymagane objęcie towaru w posiadanie przez nabywcę. Podatnik wskazał, że w niniejszej sprawie dostawa towaru odbywała się na podstawie reguły EXW, zgodnie z którą dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie pozostawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. W związku z tym strona podniosła, że wywiązała się z ciążących na niej obowiązków, ponieważ dostarczyła towar do umówionego miejsca (magazynu podatnika), gdzie został przygotowany do transportu. Zorganizowanie transportu do miejsca docelowego obciążało zaś wyłącznie nabywcę. W ocenie podatnika oznacza to, że przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nastąpiło z chwilą wydania towaru przewoźnikowi nabywcy. Zmiana miejsca docelowego nastąpiła bez wiedzy skarżącego, już w trakcie świadczenia usługi transportowej. Zdaniem skarżącego w sprawie doszło zatem do WDT i zasadne było zastosowanie stawki 0%. Skarżący zarzucił także, że organy obu instancji nie wykazały, że miał on świadomość, że uczestniczy w transakcji z podmiotami innymi, niż wskazane na fakturach. W jego przekonaniu, przy zawieraniu przedmiotowych transakcji dochował należytej staranności i działał w dobrej wierze. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 10 maja 2018 r. skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci ekspertyzy pismoznawczej, przeprowadzonej na zlecenie radcy prawnego, na okoliczność ustalenia, że podpisy o treści "M. H." na Stałych Zleceniach Transportowych z marca 2014 r. zostały złożone przez M. H., reprezentującego firmę S.. Zdaniem skarżącego potwierdzenie tej okoliczności pozwoli ustalić, że współpraca podatnika z firmą S. miała charakter realny. Pismem z dnia 21 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na pismo skarżącego z dnia 10 maja 2018 r. wniósł o oddalenie wniosku dowodowego strony. Organ podniósł, że przedłożona ekspertyza nie była znana organowi w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a zatem nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Ekspertyza dotyczy dokumentów wytworzonych w kwietniu i maju 2014 r., co oznacza, że nie mogły one mieć wpływu na decyzję wydaną w dniu [...] r. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej. Organ zawarł także warunkowy wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii wydanej na podstawie identyfikacyjnych badań pisma ręcznego przeprowadzonych na zlecenie Prokuratury Rejonowej w [...], w sprawie podrobienia podpisów M. H., jeśli Sąd przeprowadziłby dowód z ekspertyzy złożonej przez pełnomocnika skarżącego. Podczas rozprawy w dniu 25 maja 2018 r. WSA w Poznaniu, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") oddalił wiosek dowodowy strony skarżącej, uznając, że nie jest on niezbędny do wyjaśnienia sprawy oraz oddalił wniosek dowodowy organu z uwagi na nieprzedłożenie do akt sprawy dokumentu, który miałby być dowodem w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych ustawie P.p.s.a., Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły uznania spornych dostaw towaru (piwa) przez skarżącego, jako spełniających warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organy podatkowe oparły swoje stanowisko na podstawowym ustaleniu, że skarżący nie dokonywał WDT piwa na rzecz irlandzkich firm L. i M. oraz łotewskiej firmy S.. Organy stwierdziły, że dostawy do Irlandii i na Łotwę odbywały się jedynie poprzez obrót dokumentów (faktur, dowodów przewozowych CMR), natomiast towar faktycznie był wywożony do Wielkiej Brytanii. W konkluzji organy podatkowe uznały, że dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towarów, stanowiące podstawę do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług odnośnie towaru wykazanego w spornych fakturach wystawionych przez skarżącego, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Organ podatkowy wyczerpująco bowiem zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowanym fakturom, zeznaniom skarżącego, dokumentom przewozowym CMR, księgom podatkowym skarżącego), oraz wskazał te, którym dał wiarę (m.in. informacjom uzyskanym od litewskiej i irlandzkiej administracji podatkowej, wyjaśnieniom rzekomych kontrahentów skarżącego, zeznaniom M. H. - jedynego udziałowca firmy S., zeznaniom kierowców przewożących towar i właścicieli firm transportowych). Co istotniejsze strona skarżąca nie zdołała podważyć treści oraz oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżący nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. Przyjęta przez autora skargi taktyka poszukiwania wątpliwości i wskazywania na nabywcę lub firmę transportową jako odpowiedzialnych za dostawę towaru jest, w ocenie Sądu, pozbawiona logiki, sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego, a przez to nieskuteczna. W konsekwencji poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, Sąd stwierdza, że zasadnie wywiodły one, iż dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie stanowiły WDT, gdyż firmy, na rzecz których wystawiono faktury, nie były faktycznymi nabywcami towarów. Towary zostały wywiezione w rzeczywistości do Wielkiej Brytanii (zamiast, jak wskazywały faktury i dokumenty CMR, do Irlandii i na Łotwę) oraz wydane niezidentyfikowanych osobom. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów została skutecznie podważona. Zasadnie więc zostało stwierdzone przez organy obu instancji, że nie zostały spełnione warunki pozwalające na uznanie spornych transakcji za WDT. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 194 § 1 O.p. Z treści przepisu art. 193 § 6 O.p. wynika, że w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Tak też było w rozpoznawanej sprawie. Skarżący natomiast upatruje naruszenia powyższego przepisu na skutek dokonania czynności procesowych (podpisania protokołu) w toku postępowania nie przez organ podatkowy, za który skarżący uznaje osobę Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], ale przez "podmioty nie będące organem podatkowym i nie działające z upoważnienia tego organu". Tymczasem z akt sprawy wynika jednoznacznie, że badania ksiąg podatkowych skarżącego dokonały osoby, działające z upoważnienia i w imieniu organu, czyli Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] - pracownicy tego organu, tj. kierownik referatu J. I. i straszy komisarz skarbowy A. C.. Brak w protokole zapisu, że sporządzono go z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nie uzasadnia twierdzenia, że osoby te dokonały badania ksiąg wyłącznie we własnym imieniu. Abstrahując od irracjonalności takiej sugestii należy wskazać, że w myśl art. 7a, obowiązującej w dacie sporządzenia protokołu, ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. ustawy o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 578 ze zm.), naczelnik urzędu skarbowego wykonuje zadania przy pomocy urzędu skarbowego. Z kolei urząd skarbowy realizuje zadania nałożone na naczelnika poprzez zatrudnionych pracowników. Zakres tych zadań oraz zakres uprawnień pracowników określają regulaminy organizacyjne poszczególnych urzędów skarbowych. Mając na względzie powyższe za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 6 O.p. W konsekwencji nieuprawniony jest także zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. zmierzający do obalenia rangi dokumentu urzędowego protokołu badania ksiąg. Odnosząc się natomiast do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać, że w treści art. 41 ust. 3 u.p.t.u. wskazano stawkę właściwą dla opodatkowania WDT, czyli 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Ten ostatni przepis określa natomiast jakie warunki muszą być spełnione przez WDT, aby taka dostawa była opodatkowana stawką 0%. Z kolei definicja WDT zawiera wymóg dokonania dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wynika to wprost z art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. W rezultacie należy zatem uznać, że dostawa na rzecz podmiotu niezidentyfikowanego na potrzeby takich transakcji oznacza, że dostawę należy potraktować, jako krajową. Z punktu widzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych nie ma znaczenia wyłącznie fakt, że kraj, do którego wywieziono towary w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów, jest innym krajem UE, niż kraj wysyłki. WDT to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku (zwolnienie), a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury, które z istoty swej muszą odzwierciedlać dostawy rzeczywiste, a nie abstrakcyjne. Mając na względzie powyższe, a także ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, Sąd stwierdza, że w badanej sprawie wobec braku jednoznacznego wykazania przez skarżącego dokonania dostawy piwa do Irlandii i na Łotwę, nie może on skorzystać z zastosowania 0% stawki podatku z tytułu zakwestionowanych przez organy podatkowe dostaw. W tym miejscu jeszcze raz należy zaakcentować, że istotą transakcji wewnątrzwspólnotowej jest to, że dostawa towaru, który w jej wyniku zostaje przemieszczony do innego państwa członkowskiego, powinna być w kraju dostawy zwolniona z opodatkowania, ponieważ opodatkowana będzie w kraju, w którym kończy się jego transport. Z kolei niemożność ustalenia, czy i jak dana transakcja została opodatkowana w kraju, do którego towar przemieszczono, jest prostą konsekwencją niemożności zidentyfikowania odbiorcy towaru. Przepisy art. 13 ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wskazują na powiązanie 0% stawki podatku z dokonaniem dostawy na rzecz konkretnego (znanego) podatnika podatku od wartości dodanej. Podkreślenia wymaga, że dla prawidłowego funkcjonowania zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, konieczne jest, aby wewnątrzwspólnotowej dostawie towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu, odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby takich transakcji. Nie ma zatem racji skarżący poprzestając na stwierdzeniu, że towar opuścił terytorium Polski, a za transport i pokwitowania odbioru odpowiadają firmy transportowe i nabywcy towaru, tym bardziej, że rzekomi kontrahenci nie potwierdzają jego otrzymania. Istota WDT polega na tym, że ustawodawca krajowy przewidział korzystniejsze, niż w Dyrektywie 112, warunki dla podmiotów dokonujących WDT - zamiast zwolnienia wprowadził bowiem, w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., stawkę 0%, która daje możliwość skorzystania w kraju z prawa do odliczenia w związku z takimi transakcjami. W celu przeciwdziałania potencjalnym nadużyciom wprowadzony w u.p.t.u. wymóg dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowym jest w pełni uzasadniony i nie może budzić wątpliwości. W orzecznictwie TSUE wyraźnie akcentuje się pogląd, że ciężar dowodu związany z prawem do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać. Zatem, dostawca towaru, czyli w niniejszej sprawie skarżący, zobowiązany jest przedstawić jednoznaczny i nie podważalny dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT (opodatkowania stawką 0%, na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u.). Jak już powyżej wskazano transakcja - by zostać zakwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa - winna być dokonana na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W rozpoznawanej sprawie natomiast nie budzi najmniejszych wątpliwości Sadu, że transakcje opisane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, albowiem nabyty rzekomo przez kontrahentów skarżącego towar (piwo) nie trafił, jak wynika to z listów CMR i z faktur, do Irlandii i na Łotwę, lecz do Wielkiej Brytanii i nie wiadomo w istocie do jakiego odbiorcy. Rację ma autor skargi, że w wyjątkowych sytuacjach strony umowy mogłyby wprowadzać modyfikacje w dostawie do innego magazynu lub punktu przeładunkowego, ale skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby którykolwiek z nabywców towaru, mający siedzibę w Irlandii i na Łotwie, posiadał jakikolwiek magazyn lub punkt przeładunkowy na terenie Wielkiej Brytanii, gdzie w rzeczywistości towar dostarczono. Tymczasem to w interesie skarżącego, który uważa, że doszło do WDT i oczekuje opodatkowania stawką 0% było wykazanie, że zmiana miejsca rozładunku nie oznaczała jednocześnie zmiany nabywcy. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów irlandzkich i kontrahenta łotewskiego, na rzecz których wystawił faktury VAT - WDT. Nie podjął żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów do Irlandii i na Łotwę, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca. Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy (brak umów, płatność gotówką) z wyżej wskazanymi podmiotami, działającymi w zupełnie innej branży, jednoznacznie wskazują, że skarżący tak naprawdę nie miał wiedzy z kim w rzeczywistości zawierał transakcje. Tymczasem, dla wykazania dobrej wiary nie wystarczy zweryfikowanie statusu nabywcy i zgromadzenie prawem przewidzianych dokumentów, w sytuacji, gdy z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że od momentu "zaplombowania" samochodu skarżący nie przejawiał zainteresowania przebiegiem spornych transakcji. W ocenie Sądu przejawem naiwności i niefrasobliwości było rzekome działanie skarżącego w zaufaniu do nabywcy, który wziął na siebie koszty i ryzyko związane z transportem towarów. Fakt, że skarżący zrealizował podobne transakcje miesiąc wcześniej (w lutym 2014 r.), co akcentował pełnomocnik skarżącego, nie może być jedyną przesłanką do obdarzenia bezgranicznym zaufaniem kontrahentów, z którymi strona nie miała nawet osobistego kontaktu. Według zeznań strony, za transakcje wewnątrzwspólnotowe w marcu 2014 r. odpowiedzialny był dyrektor handlowy firmy X. R. W., który wszelkie rozmowy handlowe ograniczył do kontaktów telefonicznych z różnymi osobami nieznanymi osobiście, bądź z osobami, które rzekomo posiadały umocowanie do reprezentowania firm irlandzkich i łotewskiej oraz nie posiadał informacji, kto i gdzie dokonał odbioru towaru wraz z dokumentami. Tymczasem działania pracowników należy traktować jak działania samego podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą na własne ryzyko i który winien wykazać się fachowością i przezornością w podejmowaniu decyzji. Co istotne w sprawie płatności za usługi transportowe na ręce kierowców dokonywały nieznane im osoby, które również w żaden sposób nie legitymowały się upoważnieniem do reprezentowania firm irlandzkich czy firmy łotewskiej. Konkludując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, gdyby wykazał minimum staranności dla zabezpieczenia własnego biznesu, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, na co wskazują następujące okoliczności: - nawiązanie współpracy za pomocą kontaktów telefonicznych lub mailowych z osobami, które rzekomo miały umocowanie do działania w imieniu firm irlandzkich i łotewskiej; - brak pisemnej umowy w zakresie wzajemnej współpracy; - brak elementarnej wiedzy na temat kontrahentów, chociażby o przedmiocie prowadzonej przez nich działalności; - brak wiedzy o rzeczywistych odbiorcach piwa oraz o rzeczywistym miejscu jego odbioru; - brak podpisów odbiorcy lub podpisy nieczytelne w formie tzw. parafy na dokumentach CMR; - brak podpisów na dokumentach transportowych wystawionych przez podatnika mających potwierdzać odbiór towaru z magazynu firmy X. - brak weryfikacji umocowania osób odbierających towar do działania w imieniu kontrahentów, w sytuacji, gdy R. W. - dyrektor generalny firmy X. twierdzi, że był obecny przy załadunkach piwa; - akceptowanie płatności gotówkowych przez nieznane osoby, w tym znacznych kwot w kasie firmy X. (powyżej [...] zł) lub podzielonych na części, dokonywanych w polskim banku (najwyższa płatność nie przekraczała kwoty [...]zł, a więc była niższa niż równowartość 15.000 EURO, dzięki czemu unikano identyfikacji i weryfikacji osoby wpłacającej gotówkę). Odnośnie ostatniej z powołanych powyżej okoliczności należy stwierdzić, że wprawdzie formalnie do naruszenia prawa nie doszło, to jednak sposób płatności pogłębia wątpliwości co do rzeczywistego wykonania WDT na rzecz firm wskazanych na spornych fakturach. Zdaniem Sądu rzetelny podatnik, podejmujący działania w ramach WDT i zamierzający skorzystać z opodatkowania stawką 0%, nie może poprzestać na fakcie zapłaty za towar i jego wydaniu, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nawet zachowanie wymogów dokumentacyjnych w obliczu braku dobrej wiary sprzedawcy, co do rzeczywistego zaistnienia WDT, nie uprawnia podatnika VAT do zastosowania, w stosunku do takich dostaw, stawki w wysokości 0%. Tym samym zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. należy uznać za całkowicie bezpodstawny. Na marginesie Sąd zwraca uwagę na ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku, nie tylko co do WDT. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym potwierdzeniu transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury dają określone uprawnienia kontrahentom tylko wtedy, gdy dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, na co w niniejszej sprawie może wskazywać zebrany materiał dowodowy (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., o sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., o sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, przeprowadzając ich prawidłową wykładnię. Wobec powyższego Sąd stwierdził brak podstaw do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego i, działając w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za bezpodstawną, orzekając jak w sentencji wyroku.