I SA/Po 339/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi J. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze zbyciem w 2005r. nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia. /-/M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska /-/K. Nikodem Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 17 [...] r., nr [...] , działając na podstawie art. 166 § 1 i 2 w związku z art. 217 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") postanowił wszcząć i prowadzić jedno postępowanie wobec J.O. i E.O. w przedmiocie podatku od przychodu w formie ryczałtu za [...] r. W uzasadnieniu wskazano, że J.O. i E.O. sprzedali nieruchomość przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ przyjął, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") do zastosowania zwolnienia do przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Ponadto organ wyjaśnił, że skoro prawa i obowiązki małżonków wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, należało uznać, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 166 § 1 O.p., pozwalające na wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego wobec małżonków. Jednocześnie organ pouczył małżonków, że na powyższe postanowienie przysługuje zażalenie. W środku odwoławczym od powyższego orzeczenia strony wniosły o jego uchylenie, zarzucając, że zostało ono oparte na błędnych ustaleniach, co doprowadziło do wydania decyzji procesowej błędnej formalnie i merytorycznie. Małżonkowie stwierdzili, że nie dokonywali wspólnych rozliczeń w formie ryczałtu zarówno w [...] r., jak i w latach kolejnych, a postanowienie w sprawie ustalenia niezaistnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia od opodatkowania, z tytułu przychodu ze sprzedaży wspólnej nieruchomości, jest ich zdaniem przedwczesne. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , po rozpoznaniu zażalenia podatników, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podtrzymując stanowisko i argumentację w nim zawarte. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że na postanowienie o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 165 O.p., nie przysługuje zażalenie. Natomiast środek ten przysługuje, według organu, jedynie na postanowienie wydawane w trybie art. 166 O.p., a zatem sformułowane w zażaleniu zarzuty powinny określać jakiego rodzaju naruszenie powyższego przepisu nastąpiło. Zdaniem organu drugiej instancji, skoro w sprawie zachodzi tożsamość stanu faktycznego i podstawy prawnej, właściwy w sprawie jest ten sam organ podatkowy, interes podatkowy stron jest zbieżny, więc z formalnego punktu widzenia połączone postępowanie jest dla podatników korzystne, gdyż daje gwarancje i większe możliwości procesowe. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. na powyższe postanowienie z dnia [...] r. wniosła J.O., kwestionując stanowisko organu odwoławczego co do zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania odnośnie obojga małżonków O. i wniosła o jego uchylenie. Skarżąca oświadczyła, że nie chce prowadzenia postępowania w ogóle i wyjaśniła, że jeżeli zajdzie potrzeba, to może wraz z mężem przedłożyć odpowiednie rachunki i wniosła o niewszczynanie wspólnego postępowania, ponieważ przygotowywaniem wszystkich pism zajmował się jej mąż, a nie ona. Zdaniem strony skarżącej z przedłożonych w sprawie dokumentów i oświadczeń wszystko ma wynikać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto stwierdzono, że wszczęcie postępowania jest niezbędne w celu wyjaśnienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są zatem z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo stwierdzenia nieważności orzeczeń organów podatkowych. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonego postanowienia, która wymagała wyeliminowania go z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie, aczkolwiek z powodów innych, niż wskazane przez stronę skarżącą. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania wobec J.O. i E.O. w przedmiocie podatku od przychodu w formie ryczałtu za [...] r. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 166 § 1 O.p. w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Natomiast art. 166 § 2 O.p. stanowi, że w sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Dokonując li tylko literalnej wykładni powołanych powyżej norm prawnych, zdaniem Sądu oczywistym jest, że na podstawie art. 166 § 2 można połączyć postępowania, które są już w toku, bo zostały uprzednio wszczęte odrębnie, przy czym chodzi tu o dwa lub więcej postępowań. Prowadzenie jednego postępowania jest zatem możliwe nie tylko począwszy od daty wszczęcia postępowania dotyczącego kilku spraw, co wynika z art. 166 § 1 O.p., ale również już po wszczęciu kilku odrębnych postępowań. I w tym ostatnim przypadku niezbędne jest właśnie wydanie postanowienia w sprawie połączenia postępowań, w oparciu o treść art. 166 § 2 O.p. Odnośnie zaskarżenia postanowień wydanych na podstawie ustawy O.p. zaznaczyć należy, że zgodnie z generalną regułą określoną w art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Na postanowienie o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 165 O.p., zażalenie nie przysługuje. Jednakże na postanowienie wydane w trybie art. 166 § 2 O.p., ten środek odwoławczy przysługuje. Ustawa przewiduje zatem możliwość złożenia zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art. 166 § 2, tj. postanowienie w sprawie połączenia postępowań. Przysługuje ono więc tylko na postanowienie wydane w trybie art. 166 § 2 O.p., natomiast nie jest możliwe zaskarżenie postanowienia w przedmiocie wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania dotyczącego więcej niż jednej strony, czyli wydanego w oparciu o treść art. 166 § 1 O.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął od początku tylko jedno postępowanie i nie dokonał w istocie żadnego połączenia postępowań. Zatem podstawą wydania takiego postanowienia winien być jedynie przepis art. 166 § 1 O.p., a nie § 2, który dotyczy połączenia postępowań. W aktach sprawy nie ma żadnego postanowienia dotyczącego procesowego połączenia spraw, a tylko na takie orzeczenie przysługuje zażalenie, zgodnie z art. 166 § 2 O.p. W związku z powyższym kolejnym błędem organu pierwszej instancji było pouczenie stron o prawie do zaskarżenia postanowienia, które zostało wydane w trybie art. 166 § 1 O.p. W konsekwencji z kolei organ odwoławczy powielił powyższy błąd, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że na postanowienie wydane w trybie art. 166 § 1 i 2 O.p. przysługuje zażalenie. Z takim stanowiskiem nie można się bowiem zgodzić w świetle brzmienia przepisu art. 166 O.p. Wobec powyższego Sąd uznał, że organ drugiej instancji nie był uprawniony do rozpoznania środka odwoławczego, który w istocie nie przysługiwał podatnikom na postanowienie wszczynające postępowanie i dotyczące prowadzenia go jako jednego. W sytuacji, gdy na postanowienie zażalenie nie przysługuje, strona może je zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji, które stanowi jeden ze środków prawnych umożliwiających weryfikację decyzji podatkowych (art. 237 O.p.). Ustawa O.p. nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Organ podatkowy zatem - w wypadku wniesienia odwołania od takich aktów lub czynności - powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.), a jeżeli takiego postanowienia nie wydał, powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). Pogląd taki przyjęty został w uchwale Pięciu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2002 r., sygn. akt FPK 6/02 (publ. ONSA 2003 r., z. 2, poz. 58) i odpowiednio można go odnieść do okoliczności badanej sprawy, albowiem zgodnie z art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie powinien w ogóle rozpatrywać zażalenia na postanowienie, którym wszczęto jedno postępowanie, a żadnych postępowań nie połączono. W sytuacji, gdy zażalenie wniesione zostało od postanowienia, na które nie przysługuje środek zaskarżenia, organ winien stwierdzić w drodze postanowienia niedopuszczalność zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., a jeżeli takiego postanowienia nie wydał, powinien orzec o umorzeniu postępowania odwoławczego, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Wobec powyższego, rozpoznając skargę wniesioną przez J.O., zgodnie z treścią art. 3 P.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie rażąco narusza powołane powyżej przepisy prawa procesowego, co stanowi podstawę do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W świetle czysto kasacyjnego charakteru instytucji stwierdzenia nieważności orzeczeń, Sąd nie ma obowiązku odnoszenia się do zarzutów skargi. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., orzeczono jak w sentencji wyroku. |M. Bejgerowska |M. Skwierzyńska | K. Nikodem | | | | |