I SA/Po 34/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 sierpnia 2018 r., na podstawie na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 i art. 248 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 grudnia 2017 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności M. K. wraz ze spółką z o.o. [...] z siedzibą w P. i drugim członkiem zarządu I. S. K., za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 1 października 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, że spółka z o.o. [...] złożyła w dniu 31 marca 2015 r. w Pierwszym W. Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. (CIT-8). W zeznaniu rocznym spółka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł, jednak nie wywiązała się w ustawowym terminie, tj. do dnia 31 marca 2015 r., z obowiązku uregulowania należnego podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z ww. zeznania rocznego [...], tym samym powstała zaległość podatkowa w ww. podatku w kwocie [...]zł. W celu dochodzenia powyższego zobowiązania podatkowego Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wystawił i przekazał do realizacji tytuł wykonawczy, na podstawie którego wszczęto wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to okazało się jednak bezskuteczne, gdyż nie doprowadziło do zaspokojenia ww. należności. Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2016 r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. umorzył prowadzone w stosunku do podatnika postępowanie egzekucyjne. Decyzją z dnia 29 grudnia 2017 r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej ze spółką oraz drugim członkiem zarządu ([...]) odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. [...] M. K. za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od dnia 1 października 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. w wysokości [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w kwocie [...]zł, a także kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. Strona nie wniosła odwołania od ww. decyzji. Pismem z dnia 14 marca 2018 r. M. K. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 grudnia 2017 r. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Strony wskazał, iż M. K. z dniem 4 listopada 2013 r. skutecznie zrezygnował z funkcji członka zarządu spółki z o.o. [...] poprzez złożenie na ręce drugiego członka zarządu spółki oraz prokurenta rezygnacji z zajmowanego stanowiska i funkcji w zarządzie. Na potwierdzenie tego faktu pełnomocnik strony przedłożył kopię oświadczenia z dnia 26 lutego 2018 r. I. K. (członka zarządu spółki) i P. K. (prokurenta spółki), w którym stwierdzono, że M. K. złożył w dniu 4 listopada 2013 r. na ich ręce rezygnację z funkcji członka zarządu wskazanej spółki. Wspomnianą wyżej decyzją z dnia 10 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 grudnia 2017 r., ze względu na niezaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Według organu podatkowego, z akt sprawy wynika, że M. K. dopiero po wydaniu w dniu 29 grudnia 2017 r. decyzji orzekającej solidarną odpowiedzialność przedłożył oświadczenie z dnia 26 lutego 2018 r. mające świadczyć o jego rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki z o.o. [...]. Bezsporne zaś jest, że M. K. wiedział o wszczętym wobec niego postępowaniu w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialność, gdyż został zawiadomiony o tym fakcie w dniu 28 listopada 2017 r. W związku z tym powinien był powiadomić organy podatkowe o wygaśnięciu jego mandatu i przedłożyć stosowne dokumenty potwierdzające ten fakt. Niezależnie od tego organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał w piśmie z dnia 12 czerwca 2017 r. Sądu Rejonowego [...] [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego informację, że od momentu powołania spółki do dnia sporządzenia tego pisma członkami zarządu spółki byli I. S. K. oraz M. K.. W wyniku analizy akt rejestrowych spółki stwierdzono, że w aktach tych od listopada 2013 r. nie widnieje żaden dokument ani wzmianka, które świadczyłyby o wygaśnięciu mandatu M. K. w zarządzie spółki przed wydaniem decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 grudnia 2017 r. Wobec strony prowadzone było również przez wskazany Sąd w 2017 r. postępowanie przymuszające, w toku którego strona nie kwestionowała swojego mandatu. Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2018 r. Sąd Rejonowy [...] uchylił grzywnę nałożoną na M. K. w postępowaniu przymuszającym. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: "(...) wobec treści oświadczenia prezesa zarządu i prokurenta z dnia 26 lutego 2018 r., iż M. K. nie przejawia woli pełnienia obowiązków członka zarządu spółki z o.o. [...]. Uczestnik postępowania nie czuje się członkiem zarządu". W orzeczeniu tym Sąd nie stwierdził zatem, że M. K. nie jest członkiem zarządu ww. spółki, a jedynie stwierdził, że postępowanie przymuszające nie doprowadzi do spełnienia wymaganych od M. K. obowiązków rejestrowych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności argumenty strony nie zasługiwały na uwzględnienie. W rezultacie złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 listopada 2018 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. M. Kaus, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej ogólne i podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w nadrzędnych w stosunku do innych normach Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił decyzji w szczególności niewzięcie pod uwagę, że jest ona skierowana do osoby nie mogącej być stroną w sprawie (co według strony potwierdził także Sąd Rejonowy [...]). Ponadto skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie naruszono zasady ogólne postępowania określone w Ordynacji podatkowej, tj.: art. 120 poprzez rozstrzyganie odmienne niż to uczynił wskazany Sąd oraz art. 122 poprzez zaniedbanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu M. K. wywiódł, iż jako osoba nie będąca członkiem zarządu ww. spółki w momencie powstania długu, jak i w okresie późniejszym, nie poczuwał się do wzięcia udziału wprowadzonym wobec jego osoby postępowaniu, w tym odbioru korespondencji w tej sprawie. Skarżący zwrócił uwagę, iż był we wskazanym okresie osobą obcą w stosunku do spółki. Po pewnym upływie czasu od doręczenia przedmiotowej decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej powziął wiedzę o treści wydanego rozstrzygnięcia i działając przez pełnomocnika zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., z uwagi na fakt, iż nie był stroną postępowania. Ponadto skarżący wskazał, że w stosunku do niego, jako członka zarządu ww. spółki, było prowadzone inne, podobne postępowanie dotyczące nałożenia grzywny za niewypełnienie przezeń obowiązków wobec Krajowego Rejestru Sądowego. Jednak postępowanie to zostało przez Sąd Rejonowy [...] umorzone, w związku z uznaniem, iż nie pełnił on w spółce funkcji członka zarządu od czasu złożenia należycie udokumentowanej rezygnacji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Podczas rozprawy w dniu 14 marca 2019 r. r. pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że akt rezygnacji z członkostwa w zarządzie spółki jest aktem jednostronnym, nie jest w tym wypadku zastrzeżona forma pisemna pod rygorem nieważności, a ponadto obowiązki dotyczące ujawnienia rezygnacji w KRS spoczywają na spółce, a nie na rezygnującym członku zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Orzekanie – w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do przepisu art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną postępowania, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistej strony, uzasadnia zatem uruchomienie sankcji nieważności ze względu na wadę materialną decyzji. Przypadek taki wystąpi także wówczas, gdy decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności w treści rozstrzygnięcia nakłada obowiązek na osobę inną niż strona postępowania (zob. wyrok NSA z 5.04.2012 r., II FSK 1914/1; wyrok WSA w Warszawie z 16.05.2011 r., III SA/Wa 2949/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, iż w zakresie badania przesłanek w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności takiego postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (zob. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, publ.: jw.). Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacja podatkowa. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji stanowi odstępstwo od zasady trwałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacja podatkowa (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 268/05, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w pełni podziela wskazany powyżej pogląd dominujący w orzecznictwie, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym badaniu podlegają na nowo wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Wobec tego w realiach rozpoznawanej sprawy słusznie organy obu instancji w prowadzonym postępowaniu skoncentrowały się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki, na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że z dokumentacji zgromadzonej w sprawie, w tym poddanej analizie dokumentacji spółki znajdującej się w jej aktach rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego, nie wynika, by M. K. został odwołany czy też złożył rezygnację z pełnionej funkcji. Według danych widniejących w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nadal jest on osobą wchodzącą w skład organu [...] Sp. z o.o. Zasadnie wskazał organ podatkowy, że M. K. nie wykazał w żaden sposób, aby rezygnacja z dnia 4 listopada 2013 r. została złożona w sposób przewidziany przepisami prawa; również przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało, by rezygnacja taka miała miejsce z dniem wskazanym przez stronę. W zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono, że czynność rezygnacji z mandatu członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 157 ze zm.; dalej: "k.s.h."). Zgodnie z treścią art. 202 § 4 tej ustawy, mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. W myśl art. 202 § 5 k.s.h. do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Wskazano, że czynność rezygnacji jest możliwa wyłącznie w trakcie trwania mandatu członka zarządu. Rezygnacja może nastąpić z upływem dnia, kiedy jest składana. Istnieje też możliwość wskazania terminu w przyszłości, od którego rezygnacja będzie wywoływała skutki prawne. Strona skarżąca zasadnie zatem wskazała, że rezygnacja z funkcji pełnionej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest jednostronną czynnością prawną. Staje się ona skuteczna z chwilą, gdy oświadczenie o rezygnacji fizycznie zostanie doręczone do spółki. Równocześnie jednak nie sposób przyjąć, by niniejszej sprawie strona wykazała w sposób nie budzący wątpliwości, że wspomniana rezygnacja miała miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że podpisane przez I. K. i P. K. oświadczenie, iż w dniu 4 listopada 2013 r. M. K. złożył na ich ręce rezygnację z funkcji członka zarządu spółki z o.o. [...] – a także wskazywane przez skarżącego postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia 20 czerwca 2018 r., umarzające postępowanie przymuszające prowadzone wobec M. K. – nie są dowodami wskazującymi na to, by rezygnacja M. K. we wskazanym czasie rzeczywiście miała miejsce. Organ podatkowy zasadnie zwrócił uwagę, że wspomniane oświadczenie z dnia 26 lutego 2018 r. zostało popisane ponad cztery lata po rzekomej rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu. Fakt ten nie znalazł odzwierciedlenia w Krajowym Rejestrze Sądowym. Okoliczność ta nie była podnoszona w toku postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. K. wraz ze spółką z o.o. [...] z siedzibą w P. i drugim członkiem zarządu, I. S. K., za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 1 października 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. Skarżący został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania w dniu 28 listopada 2017 r. Posiadał zatem możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu, z czego nie skorzystał. Nadto tę okoliczność toku postępowania mógł podnieść również I. K.. W ocenie Sądu postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia 20 czerwca 2018 r., umarzające postępowanie przymuszające prowadzone wobec M. K. nie jest dokumentem, który może stanowić podstawę do uznania, iż skarżący nie pełnił w spółce z o.o. [...] funkcji członka zarządu we wskazanym okresie. W uzasadnieniu tego postanowienia zwrócono uwagę, że: "(...) do złożonej skargi z dnia 30.04.2018 r. M. K. załączył oryginał oświadczenia z dnia 26.02.2018 r. o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu w spółce [...] (...). Sąd stwierdza, wobec treści oświadczenia prezesa zarządu i prokurenta z dnia 26.02.2018 r., iż M. K. nie przejawia woli pełnienia obowiązków członka zarządu spółki [...]. Uczestnik postępowania nie czuje się członkiem zarządu spółki." W orzeczeniu tym Sąd nie stwierdził zatem, czy owa rezygnacja rzeczywiście miała miejsce. Organ w decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. [...] oparł się na danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie miał żadnych innych dowodów, które podważałyby wpis w zakresie reprezentacji spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do przyjęcia, że M. K. w okresie od dnia 1 października 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. nie pełnił funkcji członka zarządu spółki z o.o. [...]. Przedłożone w niniejszym postępowaniu dowody nie wskazują również, że skarżący nie był członkiem zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe spółki, tym samym, że decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności została skierowana do osoby nie będącej stroną. W świetle powyższego należało uznać, że organ podatkowy prawidłowo rozważył okoliczności sprawy z punktu widzenia podstawy stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 120 i 122 O.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.