I SA/Po 340/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2013r. sprawy ze skargi MB na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...], nr [...], ustalił M. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną wskazano m.in. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, że postępowanie podatkowe w stosunku do małżonków M. i W. B. zostało wszczęte w związku z pismem Prokuratury Rejonowej w T. z dnia [...], nr [...], w którym wnioskowano o przeprowadzenie kontroli dochodów W. B. W toku przeprowadzonej wobec męża podatniczki kontroli podatkowej w zakresie m. in. opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawniony, organ I instancji ustalił, że w 2006 r. w związku małżeńskim W. i M. B. obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że małżonkowie B. mogli dysponować w 2006 r. środkami finansowymi w łącznej kwocie [...] zł, na które złożyły się: [...] zł oszczędności z lat poprzednich, [...] zł nadpłaty podatku za 2005 r., [...] zł z tytułu świadczenia rodzinnego za miesiące I-VIII 2006 r., [...] zł z tytułu darowizny od rodziców męża podatniczki, [...] zł z tytułu darowizny od matki podatniczki, [...] zł przyrostu środków na koncie bankowym z tytułu wynagrodzenia za pracę, świadczenia rodzinnego za okres IX-XII 2006 r., kapitalizacji odsetek oraz wpłat własnych. Ponadto ustalono, że podatniczka wraz z mężem w 2006 r. poniosła wydatki na kwotę [...] zł, które obejmowały: [...] zł z tytułu zakupu nieruchomości w miejscowości D. (wraz z kosztami notarialnymi) zgodnie z aktem notarialnym rep. A [...] z dnia [...], [...] zł z tytułu wykonania projektu domu jednorodzinnego, [...] zł z tytułu utrzymania rodziny (według oświadczenia z dnia [...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. podkreślił, że w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2006 r. W. i M. B. podali, że na koniec kontrolowanego roku dysponowali kwotą [...] zł na rachunku bankowym oraz kwotą [...] zł otrzymanych od matki podatniczki. Mając na względzie powyższe, organ uznał, że na dzień 31 grudnia 2006 r. podatniczka wspólnie z mężem faktycznie posiadała oszczędności w kwocie [...] zł ([...] zł zgromadzone na rachunku bankowym oraz [...] zł w gotówce, które przekazała matka M. B.). Organ zaznaczył, że nie dał wiary twierdzeniom podatników, iż na początek 2006 r. posiadali oni oszczędności w kwocie wyższej niż [...] zł, które miałyby pochodzić z prezentów ślubnych oraz z oszczędności z pracy zarobkowej z lat poprzedzających kontrolowany rok. W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że W. i M. B. mogli w 2006 r. przeznaczyć na wydatki jedynie kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł). W związku z powyższym uznano, że poniesione przez podatników w 2006 r. wydatki w kwocie [...] zł nie mają pokrycia w części, tj. w kwocie [...] zł w faktycznie zgromadzonych i wydatkowanych środkach pieniężnych w kwocie [...] zł. Zaznaczając, że wysokość ustalonych wydatków nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach przypada w równych częściach na oboje małżonków, organ stwierdził, że na M. B. przypada kwota [...] zł ([...] zł : 2), a działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, określił podatniczce należny zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. w kwocie [...] zł ([...] zł x 75%). Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatniczka wniosła o jej zmianę ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniosła, że organ podatkowy I instancji ustalając kwotę zobowiązania nie wziął pod uwagę, że odwołująca się wspólnie z mężem posiadała znaczne oszczędności z tytułu prezentów ślubnych oraz pracy zarobkowej z lat wcześniejszych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał za niewiarygodne twierdzenia podatniczki, że posiadała ona wspólnie z mężem oszczędności z lat poprzednich z tytułu pracy zarobkowej W. B. w [...], wskazując, że w toku postępowania mąż podatniczki zeznał, iż w latach 2006 – 2008 nie osiągnął żadnych dochodów ani przychodów w kraju, jak i za granicą, a także nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie za granicą. Za bezpodstawne organ II instancji uznał także wyjaśnienia podatniczki, w świetle których osiągnęła ona w 2006 r. znaczne dochody ze sprzedaży ziół oraz runa leśnego. W toku postępowania odwoławczego podatniczka w piśmie z dnia [...] oświadczyła, że w przeciągu 5 miesięcy (od czerwca do października 2006 r.) zarobiła około [...] zł ze sprzedaży jagód i grzybów - borowików, kurek i podgrzybków. Zebrane jagody i grzyby były sprzedawane bezpośrednio przy drodze albo na rynku w S. lub P. Wskazała także, że grzyby i jagody zbierała wspólnie z mężem, teściową oraz A. B. Zdaniem organu, powyższe wyjaśnienia nie zasługiwały na uwzględnienie gdyż nie znalazły żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazano bowiem, że przesłuchane w charakterze świadków A. B., Z. B. (teściowa podatniczki) i T. U. (matka podatniczki), co prawda potwierdziły fakt zbierania z podatniczką jagód i grzybów, jednak nie potrafiły one określić ilości zebranego runa i grzybów, ani podać kwoty jaką M. B. mogła osiągnąć ze sprzedaży grzybów i jagód. Podkreślono również, że podatniczka dochodów z tytułu sprzedaży jagód i grzybów nie powołała w toku postępowania przed organem I instancji. Zaakcentowano także, że w 2006 r. syn podatniczki B. miał [...] lat, córka N. niespełna roczek, a M. B. pracowała w systemie dwuzmianowym. W świetle powyższego, organ odwoławczy za nieprawdopodobne uznał wyjaśnienia podatniczki, że poświęcała ona swój wolny czas na zarobkowy zbiór jagód i grzybów. Zdaniem organu, M. B. mogła w 2006 r. zbierać jagody i grzyby, lecz działalność ta miała charakter rekreacyjny, a w jej efekcie podatniczka pozyskała grzyby i jagody na potrzeby własne i rodziny. Ponadto wskazano, że z zaświadczenia Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w C. z dnia [...] wynika, że podatniczka w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2006 r. pobierała świadczenie rodzinne na dzieci w kwocie [...] zł. Na podstawie historii rachunku bankowego strony prowadzonego w Banku [...] ustalono także, że za miesiące wrzesień - grudzień 2006 r. świadczenie rodzinne wyniosło [...] zł. Mając na względzie całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że M. B. wspólnie z mężem poniosła w 2006 r. wydatki i zgromadziła mienie w łącznej wysokości [...] zł, na które złożyły się: [...] zł podatku od odsetek, [...] zł prowizji i opłat bankowych, [...] zł na koszty utrzymania według oświadczenia z dnia [...], [...] zł na projekt domu, [...] zł na koszty notarialne, [...] zł z tytułu darowizny otrzymanej od T. U., [...] zł zgromadzone na koncie bankowym na dzień 31 grudnia 2006 r., [...] zł na zakup działki według aktu notarialnego z dnia [...] (Rep. A [...]). Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w 2006 r. podatniczka wspólnie z mężem mogła dysponować środkami finansowymi w kwocie [...] zł, które obejmowały: [...] zł na koncie bankowym na dzień 1 stycznia 2006 r., [...] zł z tytułu odsetek bankowych, [...] zł z tytułu nadpłaty z roku poprzedniego, [...] zł z tytułu otrzymanych świadczeń rodzinnych, [...] zł oszczędności z lat poprzednich, [...] zł z tytułu darowizny od T. U., [...] zł wykazane w zeznaniu PIT-37, [...] zł z tytułu darowizny od Z. B. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zestawienie poniesionych przez podatniczkę i jej męża w 2006 r. wydatków i osiągniętych przez nich w tym okresie dochodów wskazywało, że w badanym okresie wydatkowali oni kwotę [...] zł, która nie znalazła pokrycia w opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach przychodu. Zaznaczając, że wysokość ustalonych wydatków nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach przypada w równych częściach na oboje małżonków, organ stwierdził, że na M. B. przypada kwota [...] zł ([...] zł : 2), a działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, ustalił, że podatniczka powinna uiścić zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. w kwocie [...] zł ([...] zł : 2 x 75%). Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował jednak, że zgodnie z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa"), organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Mając na względzie powyższe oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe ustalone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] jest dla podatniczki korzystniejsze, organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M. B. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy bezzasadne odmówił wiary wyjaśnieniom złożonym w toku postępowania przez stronę oraz świadków – A. B., Z. B. i T. U., odnośnie zarobkowego zbioru runa leśnego i grzybów w 2006 r. Ponadto podniosła, że organ, określając wysokość zobowiązania podatkowego, bezpodstawnie pominął kwoty środków pieniężnych, jakie skarżąca otrzymała w postaci prezentów ślubnych. Autorka skargi zarzuciła również, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił faktu, że mąż skarżącej pracował zarobkowo poza granicami kraju i zarobione środki pieniężne przeznaczył na zakup działki i budowę domu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (Dz. U. poz. 985). Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Ponadto na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Art. 30 ust. 1 pkt 7 stanowi natomiast, że od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Wskazana wyżej regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne, a kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach doprowadziło do wydania przez Trybunał Konstytucyjny powołanego powyżej wyroku, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności z przepisami Konstytucji art. 20 ust. 1 i art. 31 ust. 3 ustawy o PDOF. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, normujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej rzeczony podatek. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazać tu należy, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF nastąpiło zatem z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (poza granicami tej sprawy pozostają natomiast rozważania dotyczące oddziaływania tego wyroku w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po 31 grudnia 2006 r.). Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku – powinny wynikać z przepisów ustawy. Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ kontroli skarbowej powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. W tych okolicznościach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.