I SA/Po 341/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki As. sądowy WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2006 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. oraz za miesiąc grudzień 2004 r. oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K.K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do maja oraz za grudzień 2004r. i ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiąc grudzień 2004r. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że K.K. w 2004r. błędnie określił moment powstania obowiązku podatkowego od wykonanych robót budowlano-montażowych w miesiącu styczniu 2004r., nie zaewidencjonował faktur VAT oraz nie zadeklarował podatku należnego z faktur wystawionych w miesiącu grudniu 2004r., a ponadto dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktur, dla których sprzedawca określił termin zapłaty. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że K.K., świadcząc usługi budowlano - montażowe, ustalał moment powstania obowiązku podatkowego według daty sprzedaży określonej na wystawionej fakturze. Dla tego rodzaju usług ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych. Takie samo brzmienie miał art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. Z powyższego przepisu wynika, że obowiązek podatkowy powstanie zawsze z chwilą otrzymania zapłaty za wykonaną usługę, jeżeli zapłata nastąpi przed upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, bądź w przypadku kiedy zapłata nie następuje w tym terminie, obowiązek powstaje najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania usługi. Na podstawie powyższych przepisów podatnik miał obowiązek określić moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z ich brzmieniem, nie zaś w sposób dowolny przyjęty przez podatnika. Z zebranego materiału dowodowego w postaci wystawionych faktur oraz złożonego oświadczenia wynika, że podatnik naruszył wyżej przytoczone przepisy. Brak dowodów wpłat za wykonane usługi oraz określenie w fakturach rodzaju wykonanych usług nie pozwalają uznać, że podatnik otrzymywał zaliczki na poczet wykonania usług, nie jest możliwe także określenie momentu faktycznego wykonania usług. W odwołaniu z dnia[...] września 2005r. K.K. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Według skarżącego istotą sporu jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla robót budowlanych. Brzmienie przepisów powołanych w decyzji jest identyczne. W przypadku świadczenia usług budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny i nie jest uzależniony od momentu wystawienia faktury. W przypadku faktury nr [...] z [...] stycznia 2004r. podatnik wystawił ją na dzień wykonania usługi i uwzględnił w deklaracji podatkowej VAT[...] za luty 2004r. Z kolei w przypadku faktur nr [...] i [...] z [...] grudnia 2004r. podatnik nie umieścił ich w rejestrze VAT i deklaracji VAT[...] za grudzień 2004r. Faktury te mają charakter zaliczkowy. Zaliczki nie zostały zrealizowane w grudniu 2004r., zatem właściwe było ich nieuwzględnienie w rozliczeniach za ten miesiąc. Podatnik oświadczył, że deklarację VAT[...] za styczeń 2005r. odpowiednio skoryguje po zakończeniu trybu odwoławczego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i grudzień 2004r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004r. W części dotyczącej stycznia i maja 2004r. organ odwoławczy przyjął rozliczenie dokonane przez podatnika w deklaracji VAT[...]. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przypadku faktury o numerze [...] jak i pozostałych o numerach od [...] do [...] termin rozliczenia podatku należnego, tj. nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi, został zachowany. Tym samym organ nie kwestionuje terminów rozliczenia podatku przez podatnika. W odniesieniu zaś do faktur nr [...] i [...] organ stwierdził że w/w faktury nie są potwierdzeniem otrzymanej kwoty zaliczki. Tak więc podatnik, który wystawił fakturę stwierdzającą częściową zapłatę za usługę, mimo że faktycznie kwoty tej nie otrzymał, musiał liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r., a więc koniecznością zapłaty wykazanego w fakturze podatku. W skardze z dnia [...] marca 2006r. K.K. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 21 § 3, art. 120, art. 122 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto niewłaściwą interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącą rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktur nr [...] i [...]. Skarżący potwierdził, że nie otrzymał kwoty zaliczek i dlatego uważa, że skoro nie powstał obowiązek podatkowy, to nie miał obowiązku odprowadzenia podatku z w/w faktur. Na tę okoliczność nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153. poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Spór między podatnikiem ,a organami podatkowymi dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. wykazanego w fakturach nr [...] i [...] z dnia [...] grudnia 2004r. W aktach administracyjnych znajdują się: faktura nr [...], na której w polu " nazwa artykułu" wpisano " faktura zaliczkowa na materiały i podwykonawców zgodnie z umową z par. 3 ust. 3 umowy z dnia [...] 01.2004 o wykonanie robót budowlanych". Nabywcą był J.M. w M. Jako wartość netto podano [...], stawka VAT - 7%, do zapłaty [...] zł (k. [...]), faktura nr [...], na której również wpisano jako nazwę artykułu "fakturę zaliczkową" i tego samego nabywcę. Jako wartość netto podano [...], stawka VAT - 7%, do zapłaty- [...] zł (k. [...]). oświadczenie K.K. z dnia [...] marca 2005r., w którym wyjaśnił, że w/w faktury nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2004r. z uwagi na nieotrzymanie zaliczek wykazanych na tych fakturach. Zaliczek podatnik nie otrzymał do chwili sporządzenia oświadczenia (k. [...]). Fakt nieotrzymania zaliczek potwierdził organ odwoławczy w swojej decyzji z dnia [...] (k.[...]). Powyższe okoliczności nie były kwestionowane przez organ odwoławczy, który zwrócił jednak uwagę, że przepisy art. 19 ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowią, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Z treści przepisu wynika więc, że podatnik nie miał obowiązku wystawienia faktur skoro faktycznie należnych kwot nie otrzymał. Musiał się jednak liczyć z tym, że wystawienie faktur, stwierdzających częściową zapłatę za usługę, spowoduje konsekwencje przewidziane w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc konieczność zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Należy mieć bowiem na uwadze, że art. 108 ustawy wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Ma on zastosowanie w dwóch sytuacjach, z których pierwszą jest wystawienie faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną. Należy zauważyć, że art. 108 ust. 1 ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada czy też nie status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony). W wyroku z dnia 5 listopada 1998r. (III SA 872/97, publ. LEX nr 40725) NSA wskazał, iż brzmienie przepisu "wskazuje, że jest on adresowany do wszystkich podmiotów, tj. zarówno do podatników podatku od towarów i usług, jak i do osób nie będących podatnikami tego podatku. Przepis ten nie odwołuje się do pojęcia podatnika. Wynika stąd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z 1993r. o VAT (obecnie art. 108 ustawy) powstaje przez sam fakt wystawienia faktury bez względu na to, czy osoba, która wystawiła fakturę, jest podatnikiem podatku VAT dokonującym czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem " (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Podatek od towarów i usług. Komentarz" Zakamycze 2004r. Komentarz do art. 108 ustawy). Jednocześnie w przypadku wykazania przez podatnika kwoty zobowiązania niższej od kwoty należnej, właściwy organ określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania, o czym stanowi art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Sąd przed wydaniem orzeczenia zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z pytaniem, czy K.K. został ukarany mandatem karno-skarbowym, ewentualnie, czy toczy się wobec niego sprawa o popełnienie przestępstwa. Odpowiadając, organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] października 2006r. wyjaśnił, że w dniu [...] grudnia 2005r. wydano postanowienie o zawieszeniu postępowania przygotowawczego i do dnia [...] października 2006r. nie zostało ono podjęte. W przedmiotowej sprawie nie doszło więc do kumulacji odpowiedzialności podatkowej i odpowiedzialności karno-skarbowej za ten sam czyn osoby fizycznej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że organy wysyłały wszelką korespondencję na adres wskazany przez skarżącego tj. ul. [...] w Sz. Dopiero w skardze do Sądu podatnik wyjaśnił, że pod wskazanym adresem nie mieszka, a o doręczeniu korespondencji na inny adres powiadomił tylko Urząd Pocztowy. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ K. Pawlicki /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki P. B.