I SA/Po 341/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...] marca 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] czerwca 2015 r., P. B. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny podatnik wskazał, że jest biegłym sądowym w zakresie techniki samochodowej oraz wyceny pojazdów i kalkulacji napraw pojazdów wpisanym na listę prowadzoną przez Prezesa Sądu Okręgowego w P.. Wnioskodawca jest też przedsiębiorcą prowadzącym od [...] października 2003 r. działalność gospodarczą w [...] i [...] w województwie [...] i w P.. Przedmiotem głównej działalności gospodarczej podatnika obecnie według wpisu w CEIDG jest sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania oznaczona kodem PKD 46.51.Z. Ponadto zajmuje się także działalnością sklasyfikowaną w PKD 71.20.B - pozostałe badania i analizy techniczne. Przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej w części jest odpowiadający czynnościom wykonywanym przez wnioskodawcę jako biegłego, któremu organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. Nie są to jednak czynności tożsame ze względu na osobę zlecającego, chociaż mogą być co do zasady bliźniaczo podobne, co do wykonanej czynności faktycznej. Przy tym podatnik jako przedsiębiorca może również w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej świadczyć usługi w zbliżonym zakresie, jak czyni to działając w charakterze biegłego (np. może na zlecenie osoby prywatnej lub firmy ubezpieczeniowej wydawać opinię co do oceny szkody). Dotychczas zlecające wnioskodawcy wykonanie opinii sądy (m.in. Sąd Okręgowy w P.) i inne uprawnione organy uznawały, że "...wykluczone jest - zaliczenie przychodów biegłych jako otrzymywanych z jakiegokolwiek innego źródła - np. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej...". Podobnie stwierdził wiceminister A. G. (sekretarza stanu w ministerstwie sprawiedliwości) odpowiadając na interpelację poselską nr [...] w sprawie zasad opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz sądów przez adwokatów i radców prawnych będących pełnomocnikami z urzędu oraz biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych z dnia [...] czerwca 2005 r. Od 2014 r. niektóre z sądów zlecających stronie wydanie opinii zachowały się inaczej, niż wynika z ww. stanowiska Sądu Okręgowego w P. i ministerstwa sprawiedliwości (zaliczały przychód do przychodu z działalności gospodarczej), co spowodowało powstanie uzasadnionych wątpliwości podatnika, co do tego, które organy administracji, sądy i prokuratury zachowują się w tej sprawie prawidłowo. Podatnik podkreślił, że interpretacja, którą otrzyma będzie miała też istotne znaczenie dla podmiotów zlecających mu wydanie opinii. Jej brak powoduje, że w odniesieniu do tej samej transakcji różne organy stosują różne kwalifikacje tego samego przychodu do różnych źródeł - jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."]), bądź też jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.). W związku z powyższym wnioskodawca zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w zaistniałym stanie faktycznym opisanego zdarzenia, prawidłowa jest ocena prawna podatnika, polegająca na uznaniu uzyskiwanych przez niego - jako biegłego sądowego - przychodów z tytułu wykonania opinii np. na zlecenie sądów, prokuratur lub policji, któremu upoważniony organ zleca wykonanie opinii za pochodzące ze źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, czy jest prawidłowe stanowisko podatnika, iż to organ wypłacający takie wynagrodzenie za wydaną opinię powinien obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. A zatem, czy przychody biegłych z tytułu sporządzania opinii na zlecenie sądów, prokuratur, policji, należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 w zw. art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., czy też ze względu na to, że biegły prowadzi też działalność gospodarczą należy je kwalifikować do tego źródła przychodów, które jest wymienione w art 10. ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji, czy zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemąjące osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów, oraz o ewentualnie potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.do.f. i czy zatem płatnicy są obowiązani do poboru zaliczki na podatek dochodowy pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów, czy też może ma w tym przypadku zastosowanie przepis art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.? Prezentując własne stanowisko w sprawie podatnik stwierdził, że powołanie przez sąd, prokuratora lub policję osoby w charakterze biegłego stanowi niezbędną podstawę do wydania opinii, a w konsekwencji przesądza o charakterze przychodów – jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy, kwalifikacji przychodu, jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu ww. przepisu, nie jest uzależniona od częstotliwości wykonywania czynności, a w konsekwencji częstotliwości uzyskiwania przychodu z tego tytułu. Dochody uzyskiwane z tego tytułu nie są osiągane w sposób zorganizowany, ciągły, powtarzalny i stały, co miałoby uzasadniać ich kwalifikację jako dochodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej. Fakt, że biegli mogą prowadzić działalność gospodarczą w zakresie podobnym do usług wykonywanych na rzecz sądów i innych upoważnionych organów również pozostaje bez wpływu na kwalifikację otrzymanych przez nich wynagrodzeń, jako przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, ponieważ decydujące znaczenie ma tutaj fakt, iż powołani biegli wykonują osobiście im zlecone przez upoważnione organy czynności. Pismem z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Zdaniem organu, wniosek winien być uzupełniony poprzez wskazanie, czy opisane w nim czynności realizowane na rzecz organu władzy, administracji państwowej lub samorządowej, sądu lub prokuratury, wnioskodawca wykonuje w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W piśmie stanowiącym odpowiedź na powyższe wezwanie organu, wnioskodawca wskazał - jak we wniosku o wydanie interpretacji - że: "Przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej w części jest odpowiadający czynnościom wykonywanym przez podatnika jako biegłego, któremu organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. (...) nie są to jednak czynności tożsame ze względu na osobę zlecającego, chociaż mogą być, co do zasady bliźniaczo podobne, co do wykonanej czynności faktycznej. Podatnik jako przedsiębiorca może również w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej świadczyć usługi w zbliżonym zakresie, jak czyni to działając w charakterze biegłego (np. może na zlecenie osoby prywatnej lub firmy ubezpieczeniowej wydawać opinię np. co do oceny szkody komunikacyjnej)." Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r., na podstawie art. 14g § 1 i § 3 oraz art. 14h O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów pozostawił wniosek P. B. bez rozpoznania. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że wnioskodawca niejednoznacznie odpowiedział na zagadnienie zawarte w ww. wezwaniu, czy dane czynności wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jednak wykonuje je jako działalność wykonywaną osobiście. Zdaniem organu, udzielona przez podatnika odpowiedź jest ogólnikowa i nieścisła. W związku z tym organ uznał, że nie posiada dokładnej informacji, a zatem nie może określić źródła przychodu podatnika. W konkluzji organ stwierdził, że zainteresowany nie uzupełnił wniosku o wszystkie elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej. W zażaleniu z dnia [...] listopada 2015 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ocenie wnioskodawcy organ błędnie i bezpodstawnie stwierdził, że wnioskodawca nie przedstawił we wniosku wszystkich elementów niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej, oraz nie uzupełnił go o te elementy stanu faktycznego, o które organ zapytał w wezwaniu z dnia [...] października 2015r. Postanowieniem z [...] grudnia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów, jako organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze z dnia [...] stycznia 2016 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniósł o nałożenie na organ bezwzględnego obowiązku wydania niezwłocznie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - zasady państwa prawnego zawartej w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., które stanowią, że Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej w związku z naruszeniem zasady praworządności przejawiającej się tym, że organ podatkowy musi działać na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania wyrażającej się tym, że postępowanie podatkowe prowadzone jest w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 14b § 1 O.p. poprzez to, że organ nie wydał interpretacji podatkowej mimo obowiązku i wyłącznie dlatego, że podatnik przedstawiając stan faktyczny sprawy przedstawił go inaczej niż chciałby organ interpretacyjny, - art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez żądanie odpowiedzi od strony, na zadane właśnie przez stronę pytanie (o to do jakiego źródła zakwalifikować uzyskane przychody), które zostało zawarte we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, - art. 120 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b O.p., gdyż skarżący w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił wyczerpująco elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji. Odmowa wydania interpretacji stanowi w związku z tym naruszenie zasady praworządności i legalizmu, która wywodzi się z art. 7 Konstytucji. - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., - art. 125 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wnikliwego działania organu w sprawie, wezwanie do uzupełnienia wniosku, a następnie mimo uzyskania odpowiedzi dokładnie odpowiadających na zadane pytania, wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. - zasady "in dubio pro tributario", która nakazuje rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o uchylenie postanowienia z dnia [...] grudnia 2015r. i poprzedzającego je postanowienia z dnia [...] listopada 2015r., uznając zarzuty skargi za zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy informacje przedstawione przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji wraz z wyjaśnieniami złożonymi na wezwanie organu podatkowego w piśmie uzupełniającym uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., t.j. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. W kontekście poczynionych wyżej uwag Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że w realiach badanej sprawy bezsporna jest okoliczność, że złożony przez skarżącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczył kwestii kwalifikacji źródła przychodów, do jakiego skarżący powinien zaliczyć uzyskiwane przez siebie przychody z tytułu wykonania w charakterze biegłego opinii, tj. czy do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., czy do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji sposobu ich opodatkowania. W ocenie Sądu, co przyznaje również organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, wnosząc o uchylenie postanowienia I i II instancji, informując jednocześnie, że po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia uchylającego ww. postanowienia, wyda wnioskowaną interpretację, stan faktyczne jest jasno przedstawiony we wniosku, na tle zapytania i pozwala na wydanie indywidualnej interpretacji. Tym samym za chybione należy uznać działanie organu, który uznał, że złożony przez skarżącego wniosek o wydanie interpretacji zawierał braki formalne, które skarżący winien uzupełnić. Przedmiot tego wniosku wystarczająco jasno wskazywał okoliczności faktyczne i zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji organu, tj. źródło przychodu, do jakiego należy zaliczyć uzyskiwane przez skarżącego, jako biegłego, przychody z tytułu wykonania opinii na zlecenie organu władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sądu lub prokuratury. Zdaniem Sądu, złożony przez skarżącego wniosek spełniał wymogi warunkujące wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W rezultacie poczynionych wyżej rozważań stwierdzić zatem należy, że organ interpretacyjny pozostawiając przedmiotowy wniosek bez rozpoznania naruszył szereg przepisów O.p., w szczególności art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b O.p., a także art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny będzie zobowiązany do wydania indywidualnej interpretacji. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. ) orzekł jak w sentencji.