I SA/Po 342/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 lipca 2025 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 12 listopada 2024 r., nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. C. (dalej zwanego również skarżącym) za zaległości P. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Wskazana decyzja została nadana na adres pełnomocnika szczególnego – radcy prawnego M. M. i doręczona 20 listopada 2024 r. Następnie pismem z 3 grudnia 2024 r. wniesiono odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 03 marca 2025 r., nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania. Dyrektor wyjaśnił, że Naczelnik postanowieniem z 24 lipca 2024 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość P. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to zostało wysłane na adres do doręczeń skarżącego, tj. na adres ul. [...], [...] a następnie awizowane 29 lipca 2024 r. oraz 6 sierpnia 2024 r. oraz zwrócone do nadawcy 13 sierpnia 2024 r. jako niepodjęte w terminie. Dyrektor wskazał przy tym na art. 15 pkt 4 ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. poz. 1301). Na mocy wskazanej ustawy z dniem 7 lipca 2022 r. dodano do ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej art. 35b oraz art. 35e. Wskazano również na postanowienia art. 144 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej w skrócie: "O.p."). Dostrzeżono, że skarżący 19 lipca 2024 r. wyraził zgodę na doręczanie korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym, a także przyjął do wiadomości, że Krajowa Administracja Skarbowa będzie doręczać na to konto wszystkie pisma, z wyjątkiem pism, których doręczenie następuje na Platformę Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (PUESC). Uznano, że wyrażenie przez skarżącego zgody na doręczanie korespondencji przez e-Urząd Skarbowy obligowało Naczelnika do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania na konto e-Urzędu Skarbowego. Uchybienie temu wymogowi zaważyło na dalszych losach postępowania, bowiem dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 O.p. Uznano również, że nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało skutecznie wszczęte. Skutkiem wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego decyzja Naczelnika w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, a co za tym idzie nie jest możliwe wnoszenie od niej środka odwoławczego. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie niedopuszczalności odwołania i brak możliwości merytorycznego rozpatrzenia podania w odniesieniu do zarzutów w nim zawartych. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie z 03 marca 2025 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie poprzedzającej to postanowienie decyzji Naczelnika. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 228 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i: a) uznanie odwołania złożonego przez stronę za niedopuszczalne, pomimo iż odwołanie zostało wniesione od decyzji prawidłowo doręczonej odwołującemu, a tym samym od decyzji funkcjonującej w obrocie prawnym; b) dokonanie merytorycznej oceny prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji w toku oceny formalnej dopuszczalności odwołania; 2) art. 233 § 1 ust. 2 pkt a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości, pomimo iż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art 165 § 4 O.p. w związku z niedoręczeniem skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania; 3) art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 – dalej w skrócie: "k.p.a.") poprzez wydanie przez organ drugiej instancji postanowienia bez rozważenia skutków prawnych tego postanowienia, w szczególności faktu, iż decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego pozostaje w obrocie prawnym, a jej zakwestionowanie staje się możliwe wyłącznie w drodze nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego; 4) art. 127 O.p. poprzez brak dokonania ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym pozbawienie skarżącego prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie Dyrektora należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania bowiem decyzja organu pierwszej instancji, tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 listopada 2024 r., nr [...] nie została skutecznie doręczona z uwagi na co nie weszła ona do obrotu prawnego, a tym samym nie jest możliwe wniesienie od niej środka odwoławczego. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że decyzja Naczelnika została prawidłowo doręczona a tym samym funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Stosownie do postanowień art. 228 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: niedopuszczalność odwołania. Zgodnie z art. 165 § 2 powołanego aktu, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Na mocy art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio m. in. postanowienia art. 212 zdanie pierwsze analizowanego aktu, który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany dopiero od chwili jego doręczenia. W tym też kontekście należy postrzegać postanowienia art. 165 § 4 O.p. stanowiące, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zgodnie zaś z art. 144 § 1a powołanej ustawy, organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Istotne znaczenie w realiach niniejszej sprawy mają regulacje ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o KAS") w brzmieniu obowiązującym w dacie sporządzenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, tj. 24 lipca 2024 r. Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o KAS, przez e-Urząd Skarbowy rozumie się system teleinformatyczny KAS służący w szczególności do: 1) załatwiania spraw przez organy KAS; 2) składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1. Jak stanowił zaś art. 35e ust. 1 analizowanego aktu, użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2. Zgodnie z kolei z art. 35e ust. 3 ustawy o KAS, wyrażenie i wycofanie zgody następuje na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. Jak stanowi przy tym, art. 35e ust. 4 analizowanej ustawy, organ KAS doręcza pismo na konto w e-Urzędzie Skarbowym: 1) niezwłocznie po wyrażeniu zgody - w przypadku pism generowanych automatycznie w e-Urzędzie Skarbowym; 2) od dnia następującego po dniu, w którym użytkownik wyraził zgodę - w przypadku pism innych niż określone w pkt 1. Nie ma sporu odnośnie tego, że skarżący 19 lipca 2024 r. wyraził zgodę na doręczanie korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym. W konsekwencji powyższego począwszy od 20 lipca 2024 r. obowiązkiem organów Krajowej Administracji Skarbowej było doręczanie skarżącemu pism innych niż generowanie automatycznie w e-Urzędzie Skarbowym na jego konto w omawianym systemie. Naczelnik nie wywiązał się z obowiązku doręczenia swojego postanowienia z 24 lipca 2024 r. we wskazany powyżej sposób. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało bowiem doręczone skarżącemu w tradycyjnej formie pisemnej. Przesyłka zawierająca wskazane postanowienie została nadana na adres ul. [...], [...] a następnie awizowana 29 lipca 2024 r. oraz 6 sierpnia 2024 r. po czym 13 sierpnia 2024 r. dokonano jej zwrotu do nadawcy. Wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o doniosłych skutkach prawnych zarówno formalnych, jak i materialnych. W momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania. Powstanie tego stosunku jest niezależne od tego, czy powstał stosunek materialnoprawny. Dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV O.p., które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania [tak: P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 165]. Podkreślić również należy, że przepisy dotyczące doręczeń pełnią funkcje gwarancyjne dla strony [tak: uchwała NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18]. Co do zasady ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Doręczenie jest bowiem sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz, poza strukturę administracji publicznej. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą z prawnego punktu widzenia. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania. Podkreślić również należy, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy" [tak: uchwała NSA z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21]. Kierując się powyższymi rozważaniami należy podkreślić, że ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Dopiero bowiem doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, jak również kierując się brzmieniem art. 165 § 2 i 4 O.p. nie może budzić wątpliwości, że wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu wymaga doręczenia stronie postępowania podatkowego postanowienia o jego wszczęciu. Dopiero w wyniku doręczenia tego rodzaju aktu dochodzi do wszczęcia powstępowania podatkowego, a tym samym nawiązania stosunku procesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania podatkowego. Dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV O.p., które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania. Z uwagi przy tym na powiazanie skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu ze skutecznością doręczenia postanowienia o jego wszczęciu ocena skuteczności wszczęcia w ten sposób postępowania podatkowego, tak samo jak ocena skuteczności samych doręczeń ma charakter "zero-jedynkowy". Ewentualne zaś uchybienia w powyższym zakresie nie mogą być przerzucane na stronę postępowania podatkowego. W konsekwencji powyższego należy zgodzić się z poglądem głoszącym, że w sytuacji gdy postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało skutecznie doręczone, to tym samym nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie. Czynności dokonywane przed datą wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 O.p. Co zaś szczególnie istotne rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy w takim nieformalnym postępowaniu nie jest decyzją w rozumieniu O.p., czyli nie jest działaniem prawnym organu podatkowego, ponieważ decyzja podatkowa wywołująca skutki prawne może być wydana tylko w toku postępowania podatkowego. Skoro zaś nie doszło w ogóle do wszczęcia takiego postępowania, wszelkie działania organu podatkowego podejmowane w takiej sytuacji mogą mieć wyłącznie charakter faktyczny, w tym również rozstrzygnięcie [tak: wyrok NSA z 27 października 2023 r., III FSK 2700/21, wyroki NSA z 9 kwietnia 2025 r., III FSK 12/24, III FSK 120/24, III FSK 119/24, III FSK 118/24, III FSK 13/24, III FSK 16/24, zob. również P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa, t. 2, Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2023, art. 165]. W realiach niniejszej sprawy Naczelnik nie doręczył postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego skarżącemu na jego konto w e-Urzędzie Skarbowym. W konsekwencji nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne. Z uwagi na powyższe wydanie przez Naczelnika decyzji z 12 listopada 2024 r. jak i następnie nadanie jej na adres osoby uznanej za pełnomocnika nie mogą zostać uznane za wywołujące skutki prawne. Akt wydany przez Naczelnika na skutek braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego należało uznać, za akt wydany w nieistniejącym postępowaniu, w konsekwencji czego nie może być on poczytywany za wydanie decyzji podatkowej. Sam skarżący odwołując się w skardze do doktryny zauważa, że decyzja nieistniejąca może powstać gdy wydano decyzję w nieistniejącym postępowaniu. W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził niedopuszczalność odwołania. Prawidłowo stwierdzono bowiem wystąpienie okoliczności skutkujących niewywoływaniem przez decyzję Naczelnika jakichkolwiek skutków prawnych. Dostrzeżenie powyżej okoliczności nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów O.p. Wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor jednoznacznie wskazał, że decyzja Naczelnika w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji jednoznacznie przesądzono, że decyzja Naczelnika nie wywołuje dla skarżącego jakichkolwiek skutków prawnych. Wydanie zaskarżonego postanowienia nie może być w żadnej mierze poczytywane za naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Oczywistym jest bowiem, że jeżeli w następstwie wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnik będzie w dalszym ciągu chcieć orzec o odpowiedzialności skarżącego za zaległości P. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego to jego obowiązkiem będzie prawidłowe wszczęcie a następnie przeprowadzenie postępowania podatkowego. Za oczywiście bezzasadny należało przy tym uznać zarzut naruszenia art. 8 k.p.a. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 wskazanego aktu, przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do: spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Wydając je trafnie stwierdzono niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika z 12 listopada 2024 r. Trafnie zidentyfikowano bowiem brak skutecznego wszczęcia przez Naczelnika postępowania podatkowego. W konsekwencji powyższego trafnie uznano, że w sprawie nie doszło do wprowadzenia przez organ pierwszej instancji decyzji podatkowej do obrotu prawnego, a zatem brak było również możliwości wywiedzenia od niej środka zaskarżenia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.