I SA/Po 35/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 marca 2008 r. sprawy ze skargi A W na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r., [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/E. Brychcy /-/J. Ruszyński Wyrokiem z dnia 13 marca 2007r Wojewódzki Sąd Administracyjny w P sygn akt i SA/Po 1350/06, orzekając w sprawie określenia odsetek za zwłokę od obliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o rachunkowości - wbrew twierdzeniom organów podatkowych – nie wynika obowiązek dokumentowania i ewidencjonowania ubytków naturalnych. Sąd zauważył, iż ubytki naturalne nie powodują bezpośrednio wzrostu kosztów uzyskania przychodu. Dopiero umniejszenie ilości zakupionego towaru w wyniku czynników naturalnych, skutkuje zmniejszeniem przychodu. Wielkość różnic miedzy zakupem towarów a ich sprzedażą musi być poddana kontroli organów i w tym kierunku organy podatkowe są zobowiązane prowadzić postępowanie dowodowe. Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż określenie ubytków wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dowodem takim mogą być zaś wyjaśnienia strony oraz instrukcja inwentaryzacyjna. Organ może zwrócić się także do przedsiębiorstw prowadzących działalność w zakresie handlu materiałami opałowymi z zapytaniem, w jakiej wysokości w ich działalności występują ubytki naturalne w stosunku do wielkości zakupu towarów. W decyzji z dnia [...]r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P, działając na podstawie : art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) , art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 i § 2, art. 53a, art. 193 § 4 i § 6, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. Zm .zwana dalej ordynacja podatkowa) , art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) , art. 17 ust. 2 pkt 4 i art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm. zwana dalej ustawą o rachunkowości) określił dla A W odsetki za zwłokę od obliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2003 r. w następujących kwotach : styczeń - 207,00 zł., luty - 156,00 zł. wrzesień - 823,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podano ,że realizując zalecenia Sądu zawarte w w/w wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do dwóch podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie co podatnik, o podanie informacji o wielkości występujących ubytków naturalnych w stosunku do wielkości zakupu towaru – tj. węgla i miału. W odpowiedzi na powyższe wystąpienie oba zapytane podmioty nie potwierdziły istnienia ubytków naturalnych występujących przy obrocie powyższym towarem. W dniu 4 września 2007r. organ I instancji dokonał przesłuchania A W w charakterze strony, który zeznając do protokołu wskazał, że stany remanentowe towarów handlowych obliczone na koniec każdego miesiąca kontrolowanego roku uwzględniają ubytki naturalne określone w instrukcji inwentaryzacyjnej. Dodał on także, iż w wyniku niedopatrzenia nie dokonał inwentaryzacji oleju napędowego w trakcie 2003r. Zdaniem kontrolujących w prowadzonych księgach rachunkowych podatnik stosował metodę ewidencji określoną w art. 17 ust 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości – tj. przez odpis w koszty wartości towarów i materiałów w momencie ich zakupu w połączeniu z ustaleniem na koniec każdego kwartału stanu zapasów składników majątku objętych ewidencją. Podatnik, w opinii organu ustalał jednak stan zapasów towarów handlowych na koniec każdego miesiąca z wyłączeniem oleju napędowego, który nie był inwentaryzowany. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania sprzedaży na podstawie rozliczenia ilościowo – wartościowego zakupu i sprzedaży węgla oraz miału węglowego, z uwzględnieniem na poszczególne asortymenty. W grupie następujących towarów 1. miał – stwierdzono brak zaewidencjonowania sprzedaży towaru w ilości 213,09 t 2. węgiel – groszek stwierdzono brak zaewidencjonowania sprzedaży towaru w ilości 54,575 t 3. olej opałowy - stwierdzono brak zaewidencjonowania sprzedaży towaru w ilości 12863 l. Wyliczając niezaewidencjonowany przychód organ podatkowy przyjął średnią cenę zakupu towaru w kwocie netto 128,92 zł za jedną tonę miału węglowego oraz średniej marzy w wysokości 38% - zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia 16 marca 2006r. W przypadku węgla ( groszek ) wyliczono średnią cenę zakupu kwotę netto 227,95 zł za tonę oraz przyjęto oświadczoną wysokość marży w wysokości 19%. Dla wyceny stwierdzonego braku oleju opałowego przyjęto średnią cenę sprzedaży w wysokości 1,25 za 1 litr. Zdaniem organu podatkowego kwota niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży 1. miału węglowego w ilości 213,09 t wynosi [...] zł 2. węgla - groszek w ilości 54,475 t wyniosła [...] zł 3. oleju opałowego w ilości 12863 l wyniosła [...] zł W ocenie organu podatkowego dokonane w trakcie postępowania podatkowego rozliczenie ilościowo – wartościowe , w oparciu o dowody zakupu i sprzedaży pozwoliło na stwierdzenie niezaewidencjonowania przez podatnika przychodu ze sprzedaży towarów w kwocie [...] zł W zakresie kosztów uzyskania przychodu stwierdzono ich zawyżenie poprzez zaewidencjonowane zakupu piły [...] w kwocie netto [...] zł i oleju [...] oraz prowadnika do piły w kwocie netto [..] zł. W ocenie organu w/w wydatki nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi w toku jej prowadzenia przychodami, kwotę [...] zł na podstawie art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznano za koszt uzyskania przychodu podatnika. Organ podatkowy I instancji wyliczył wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w następującej wysokości: za styczeń 2003r – należna zaliczka [...] zł, podstawa do naliczenia odsetek od dnia 20 lutego 2003r do dnia 19 marca 2004r – [...] zł za luty 2003r – należna zaliczka w kwocie [...] zł, podstawa do naliczenia odsetek od dnia 20 marca 2003r do dnia 19 kwietnia 2004r – [...] zł za wrzesień 2003r należna zaliczka w kwocie [...] zł, podstawa do naliczenia odsetek od dnia 20 października 2003r do dnia 19 marca 2004r – [...]zł. Od w/w zaliczek i zaniżonej ich wysokości za miesiące styczeń, luty oraz marzec 2003r na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały naliczone odsetki za zwlokę obliczone od dnia następnego po dniu będącym terminem płatności do dnia złożenia zeznania tj. 19 marca 2004r. Powyższe odsetki organ kontroli skarbowej obliczył w następujących kwotach: 1. Styczeń – [...]zł 2. Luty: [...] zł 3. Wrzesień [...] zł. Zgodnie z art. 193 § 4 w/w ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej nie uznał za dowód ksiąg podatkowych w części, w której były one jego zdaniem nierzetelne. Ponadto w oparciu o art. 23 § 2 w/w ustawy odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu odwołania od powyższej decyzji A W podniósł zarzuty odnoszące się do ustaleń stanu faktycznego, oraz do oceny zgromadzonych dowodów. Zarzucił nieuwzględnienie w wyliczeniu ubytków naturalnych powstających w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii odwołującego nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej bez ich wystąpienia. Wyliczone niedobory stanowiące 0,66% w przypadku węgla, do 1,86 % w przypadku oleju opałowego w odniesieniu do wielkości zakupu. Zdaniem podatnika mieszczą się w granicach ubytków naturalnych i nie dają żadnych podstaw do odrzucenia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym. A W nie zgodził się także z interpretacją złożonych wcześniej wyjaśnień oraz przyjętego przez organ kontroli skarbowej stwierdzenia, że obrotem niezaewidencjonowanym jest różnica wynikająca ze sporządzonych inwentur. Dodatkowo zakwestionował także złożone w sprawie wyjaśnienia dwóch innych podmiotów z których wynikało, iż u tych przedsiębiorców nie występują żadne ubytki. Decyzją z dnia [...]r Dyrektor Izby Skarbowej, działając w oparciu o art. 233 § 1 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie odmówił wiary rzetelności instrukcji inwentaryzacyjnej określającej normy ubytków naturalnych załączonej do akt sprawy na etapie zastrzeżeń do protokołu, gdyż takiego dokumentu nie stwierdzono w toku postępowania kontrolnego. Ponadto zakładowy plan kont nie określał dopuszczalnych norm strat i ubytków towarów i materiałów jak i też sam podatnik w odwołaniu twierdził, że ubytki nie są możliwe do ustalenia bez prowadzenia ewidencji ilościowej towarów handlowych a prowadzenie jej nie jest obowiązkowe. Zdaniem organu odwoławczego bezzasadnym jest twierdzenie podatnika, iż nie miał on obowiązku ustalenia limitu ubytków, gdyż wynika to w ocenie w/w organu z art. 27 ustawy o rachunkowości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż złożone przez A W zeznania do protokołu przesłuchania strony potwierdziły, prawidłowość dokonanych ustaleń, gdyż w stanie spisu z natury towarów handlowych były już uwzględnione ubytki naturalne. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. W skardze z dnia 19 grudnia 2007r podatnik zarzucił naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej. Uzasadniając wskazano, że decyzje organów podatkowych obu instancji oparte są na założeniu, że cały nabyty towar zostaje sprzedany. Jest to w jego opinii założenie nierealne, gdyż nie można sprzedać towaru w ilości równej 100% zakupu. Zawsze bowiem występują ubytki, kradzieże, drobne zniszczenia, których zaewidencjonowanie jest praktycznie niemożliwe. Przy tego typu działalności muszą jego zdaniem występować straty i ubytki na poziomie nie mniejszym niż 1-2% wielkości obrotu. Ustalenia organu podatkowego nie mogą być dowolne, sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Szacowanie przychodów winno uwzględniać zjawiska występujące w rzeczywistości i których występowanie nie budzi zastrzeżeń. Wprawdzie nie prowadzono na tę okoliczność żadnej dokumentacji, ale fakt występowania wskazanych wyżej zjawisk nie powinien budzić wątpliwości. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego przychód oszacowany przez UKS jest jedynie przychodem teoretycznym, możliwym do osiągnięcia., co wcale nie oznacza, że został w rzeczywistości osiągnięty. Jego ustalenie na tym poziomie nie jest wcale wiarygodne i nie budzące żadnej wątpliwości. Skoro bowiem można szacować przychody na podstawie danych uprawdopodobnionych i uśrednionych, jak uczynił to organ I instancji, to tak samo można szacować ubytki i straty, w rzeczywistości przychód ten obniżające. Skarżący wskazał także, iż w trakcie składanych zeznań kontrolujący pytali go jedynie o straty w towarach, które w działalności prowadzonej w 2003r faktycznie nie wystąpiły. Zdaniem podatnika ubytki naturalne nie są zdarzeniami losowymi a więc stratami. Wskazano także że stwierdzone niedobory są tak małe, że mieszczą się w granicach powstawania ubytków naturalnych występujących podczas prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami opałowymi. W ocenie skarżącego inwentaryzacja towarów masowych podaje wyłącznie wielkości przybliżone, bo stan zapasów materiałów ustalany jest w oparciu o wymiary pryzmy, a więc wyliczenia jej objętości oraz ciężar właściwy. Nie jest więc możliwe dokładne przeważenie zapasu. W opinii podatnika prowadzące postępowanie organy kontroli podatkowej a także organ odwoławczy nie wyjaśniły w sposób dostateczny rzeczywistego stanu faktycznego, czym doprowadziły do pojawienia się w obrocie prawnym decyzji naruszającej zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. W konsekwencji skarżący sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P podtrzymał w całości swoja dotychczasową argumentacje w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Podniesiono, że z protokołu przesłuchania podatnika w charakterze strony wynika że wypowiedział się on odnośnie ubytków, a w pismach kierowanych od organu wielokrotnie wskazywał na różnicę pomiędzy określeniami strata - ubytki. Wobec powyższego nie można zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzić, iż podatnik był wprowadzony w błąd co do treści złożonego zeznania. Organ odwoławczy podniósł, iż nie kwestionuje w żaden sposób faktu występowania ubytków naturalnych w toku prowadzenia działalności gospodarczej. Zwrócono jednak uwagę iż w toku jej prowadzenia mogą występować także nadwyżki, które również powinny zostać ewidencjonowane, co jednak nie miało miejsca w danej sprawie. Organ podatkowy wskazał, że nie pominął ubytków w ocenie wyliczeń zastosowanych przez organ podatkowy, gdyż były one już ujęte w stanach remanentowych. Zdaniem organu podatkowego przyjęcie wyliczonych różnic za ubytki, które były już uprzednio uwzględnione w stanach remanentowych skutkowałoby dwukrotnym zastosowaniem norm ubytków. Wobec powyższego w ocenie organu nie jest zasadne twierdzenie skarżącego, że w sprawie została pominięta ocena dowodów, które są korzystne dla strony – np. faktury, z których wynika powstawanie ubytków w obrocie paliwem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Na wstępie Sąd musi wyjaśnić ,że zgodnie z art. 153 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz.1270 / ocena pawana i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ ,którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to ,że wydany wyrok z dnia 13.03.2007 r. Sygn akt I SA/PO 1350/06 w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od obliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 rok w stosunku do A W wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego , a jego oddziaływaniem objęte jest także ponowne postępowanie podatkowe w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie zaś sądu administracyjnego w rozumieniu wskazanego przepisu ,oznacza iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem ,lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem podatkowym. ,W ocenie Sądu ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe nie dostosowały się ani do zaleceń sądu co do sposobu i zakresu prowadzenia postępowania podatkowego , ani też nie zastosowały się do prezentowanej wykładni prawa. Zaskarżona decyzja jest konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia 21.11.2007 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok Decyzja ta w związku z jej zaskarżeniem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została w dniu 18.03.2008 r. w sprawie I SA/PO 35/08 uchylona w całości . Istota sporu między podatnikiem , a organem podatkowym sprowadza się do ustaleń czy ubytki naturalne ,które zdaniem podatnika wystąpiły w jego działalności gospodarczej w roku 2003 r. są w sposób należyty udokumentowane i czy mają wpływ na wysokość osiągniętego dochodu a tym samym na wysokość podatku dochodowego. Organy podatkowe nie kwestionują ,że z racji charakteru działalności gospodarczej ubytki mogą występować ,ale twierdzą ,że wobec ich niezaewidencjonowania w księgach nie mogą wpływać na wysokość osiągniętego dochodu. Takie rozumowanie organu jest błędne , co wyrazie napisano w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/PO 1350/06 Stwierdzono bowiem i tego musi się trzymać zarówno obecnie Sąd rozpoznający skargę jak i organ ponownie rozpoznający sprawę ,że ani ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , ani ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości nie nakładają obowiązku ewidencjonowania ubytków naturalnych. Dalej napisano ,że organ podatkowy musi określić wielkość ubytków naturalnych dla całej wielkości zakupu po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania dowodowego. Jedynym w zasadzie uzupełniającym dowodem w tej materii było zwrócenie się z zapytaniem do dwóch przedsiębiorców o "zakresie występujących w tej firmie w jednostkach procentowych ubytków naturalnych w stosunku do wielkości zakupu towaru ( węgla i miału.) " W odpowiedzi "A" w K odpowiedziała ,że "zaopatruje się w węgiel w kopalinach .Dokonuje odbioru z kopalń opału transportem samochodowym, przy zakupie nie występują ubytki." / k. 104 akt podatkowych / Z kolei "B" odpowiedziało ,że " przy składowaniu miału i asortymentów grubych węgla w firmie nie stosuje żadnych ubytków naturalnych .Przyjmowano na stan ilości wynikające z dokumentów przewozowych lub ważono ładunek na wadze samochodowej. .Przy dostawach wagonowych przyjmowano na stan ilości wynikające z przeważenia ładunku – koniec odpowiedzi / k.106 akt podatkowych / W ocenie Sądu zaprezentowane dwie odpowiedzi na zadane ogólnikowe pytanie o występujące ubytki absolutnie nie dają podstawy do przyjęcia stanowiska takiego jak w zaskarżonej decyzji i nie są wypełnieniem poleceń Sądu uchylającego wcześniejszą tożsamą decyzję wymiarową. Dalej Sąd zauważa ,że dużą wagę zarówno w toku pierwszego postępowania podatkowego jak i w części uzasadnienia drugiej decyzji przywiązywano do tzw. Instrukcji Inwentaryzacyjnej. Organy podatkowe nie dały wiary temu dokumentowi dlatego tylko ,że był przedstawiony na etapie zastrzeżeń do protokołu. W ocenie Sądu taka argumentacja kwestionująca ważny dla podatnika dokument jest nietrafna. Sąd nie może jednak w sposób zdecydowany przesądzić jaka jest wartość dowodowa tego dokumentu ponieważ nie został on dołączony przy nadesłanych aktach sprawy. Akta nadesłane do sądu są zdecydowanie nie kompletne ponieważ oprócz wspomnianej Instrukcji Inwentaryzacyjnej brak również postanowienia z 17.02.2006 roku o wszczęciu postępowania kontrolnego , protokołu kontroli z 23.03.2006 roku , zastrzeżeń podatnika z 10.04.2006 r .O tych dokumentach pisze się w uzasadnieniu ale ich nie dołączono wraz z aktami. Powyższe braki sprawiają ,że Sąd nie może skontrolować prawidłowości rozumowania organu .Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z istoty sądowej kontroli administracyjnej wynika ,że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu , a wynikającego z akt sprawy. Sąd ma obowiązek ocenić jaki stan faktyczny sprawy wynika z tych akt i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest zgodne z obowiązującym prawem . Wskazane powyżej uchybienia , a więc nie wykonanie zaleceń sądu z wyroku uchylającego tożsamą decyzję , brak kompletu akt podatkowych z dokumentami na które organ powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są samodzielna przesłanką nakazującą sądowi uchylenie zaskarżonej decyzji . Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy będzie miał na uwadze wytyczne zawarte w wyroku z dnia 13.03.2007 r. I SA/PO 1350/06 w zakresie wpływu ubytków naturalnych na wysokość osiągniętego przychodu i dokona oceny całokształtu zebranego materiału . Dodatkowo Sąd zwraca uwagę ,że oprócz naruszenia już wskazanych przepisów o postępowaniu tj. art. 121, 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nastąpiło naruszenie art. 21 § 3 O.P. Przepis ten stanowi ,że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi ,że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku , nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji ,organ podatkowy wydaje decyzję , w której określa wysokość zobowiązania. Powyższa regulacja wywołuje dla organu podatkowego ten skutek ,że kreuje po stronie organów podatkowych decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa , obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Organy podatkowe winny uwzględnić wszystkie elementy tzw. rachunku podatkowego. W konsekwencji winny one uwzględnić zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają jak i te które go obniżają. Jeśli więc zasady doświadczenia życiowego sprawiają ,że nie można zanegować faktu powstawania ubytków naturalnych w obrocie węglem i olejem opałowym , to jeśli organ kwestionuje deklarowaną w tym względzie ilość podawaną przez podatnika, to musi w sposób przekonywający ustalić jaka faktyczna wielkość ubytków naturalnych wystąpiła i uzasadnić dlaczego ilość wskazywana przez podatnika jest nierzetelna. W ocenie Sądu występujące w zaskarżonej decyzji tak liczne uchybienia przepisów postępowania szczegółowo wyżej opisane sprawiają ,że wywarły one istotny wpływ na wynik sprawy wobec czego Sąd na zasadzie art. 145 §1 pkt.1 lit.c ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt. I wyroku , a na zasadzie art. 200 i art. 152 cyt, ustawy jak w pkt. II i III wyroku. /-/K.Nikodem /-/E.Brychcy /J.Ruszyński