I SA/Po 351/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011r. sprawy ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za miesiące sierpień, wrzesień, październik, i listopad 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia (...) września 2009 roku, Nr (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. l. jako członka zarządu Sp. z o.o. "A" (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, należne z tytułu pełnienia funkcji płatnika za okres od sierpnia do listopada 2004 roku w łącznej kwocie (...) zł, w tym: należność główna w kwocie (...) zł, odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie (...) zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu organ podniósł że: Spółka posiada zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od sierpnia 2004 roku do marca 2005 roku. Ze złożonych za powyższy okres deklaracji PiT-4 wynikają następujące kwoty zobowiązań podatkowych: - za sierpień 2004 roku (...) zł, - za wrzesień 2004 roku (...) zł, - za październik 2004 roku (...) zł, - za listopad 2004 roku (...) zł, - za grudzień 2004 roku (...) zł, - za styczeń 2005 roku (...) zł, - za luty 2005 roku (...) zł, - za marzec 2005 roku (...) zł. Powyższe kwoty winny zostać obliczone, pobrane i wpłacone na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki zgodnie z uregulowaniami zawartym w art. 31, art. 32, art. 38, art. 41 ust. 1 art. 42, ust. 1, ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: updof). Podatnik nie dopełnił jednak powyższego obowiązku. W stosunku do zaległości za okres od sierpnia 2004 roku do stycznia 2005 roku wszczęto postępowanie egzekucyjne, w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze. Postępowanie egzekucyjne, prowadzone w stosunku do Spółki za poszczególne ww. okresy 2004 i 2005 roku, okazało się bezskuteczne. W trakcie tego postępowania nie ujawniono aktywów Spółki, z których możliwe byłoby zaspokojenie powyższych zaległości podatkowych. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu (...) października 2008 roku decyzję Nr (...), w drodze której orzekł o odpowiedzialności "A" Spółka z o.o. w upadłości jako płatnika, określając wysokość niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od wypłat wynagrodzeń za miesiące od sierpnia 2004 roku do marca 2005 roku w wysokości (...) zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości (...) zł. Następnie postanowieniem z dnia (...) grudnia 2008 roku, Nr (...) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej M. l. jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za okres od sierpnia do listopada 2004 roku. W uzasadnieniu decyzji wskazano ponadto, że orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu dokonano na podstawie przepisów art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 - ze zm. - dalej: O.p.). Z przepisu tego wynika, że jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych - za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu. Ze zgromadzonych akt sprawy wynikało, że M.I. w okresie od sierpnia 2003 roku do listopada 2004 roku pełnił funkcję członka zarządu przedmiotowej Spółki. W tym okresie Spółka jako płatnik pobierała podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń lecz wbrew obowiązkowi nie odprowadzała go na konto urzędu skarbowego. Nierealizowanie przez Spółkę wymagalnego zobowiązania podatkowego stanowiło zatem podstawę do złożenia przez Spółkę wniosku o upadłość. Jednakże we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Realizowanie przez Spółkę programu restrukturyzacyjnego i porozumienia zawarte ze strategicznymi kontrahentami nie przesądzało zdaniem organu podatkowego braku winy w niezgłoszeniu stosownych wniosków o otwarcie postępowania układowego lub upadłościowego, tym bardziej, że Spółka nie realizowała większości swych zobowiązań a wartość bilansowa aktywów trwałych oraz aktywów obrotowych przewyższała wartość bilansową zobowiązań krótko i długoterminowych. Prowadzona przeciwko Spółce egzekucja została przerwana wskutek złożenia przez Spółkę wniosku o upadłość. M.I., reprezentowany przez pełnomocnika, radcę prawnego, pismem z dnia (...) października 2008 roku odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122 i art. 187 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegające na braku wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego z uwagi na brak wyraźnego ustalenia, w jakiej dacie wystąpił "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki. Organ podatkowy powoływał się jedynie ogólnikowo na zaistnienie wskazanej okoliczności bez jakiegokolwiek wskazania momentu, w którym wystąpiły okoliczności faktyczne wskazujące na jego zaistnienie. Stan finansowy dłużnika wskazujący jego niewypłacalność, stanowił przesłankę do ogłoszenia upadłości a w konsekwencji prowadził do rozpoczęcia 14-dniowego terminu, który jest właściwym czasem do złożenia wniosku o upadłość, co stanowiło okoliczność faktyczną, która podlegała ustaleniu w toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. Jednocześnie była to okoliczność kluczowa do ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, - art. 122 i art. 187 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności pomimo braku ustalenia, że przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez M.I., w sytuacji gdy w świetle okoliczności sprawy oraz stanowiska organu zawartego w wydanej decyzji przesłanki niewypłacalności Spółki wystąpiły przed dniem objęcia przez niego funkcji członka zarządu, w konsekwencji czego nie można było przypisać M.I. winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Z porozumienia z dnia (...) listopada 2003 roku zawartego przez Spółkę z "B" Sp. z o.o. w W. w sprawie redukcji zadłużenia wynikało, że kwota nieuregulowanych zobowiązań wynikająca z faktur wystawionych do (...) maja 2003 roku wynosiła (...) zł. Na dzień (...) czerwca 2003 roku kwota ta wzrosła dodatkowo o (...) zł. Z planu restrukturyzacyjnego wynikało ponadto, że na dzień (...) września 2004 roku Spółka posiadała należności przeterminowane powyżej (...) roku w wartości (...) zł, co stanowiło zaledwie (...) całkowitej kwoty przeterminowanych zobowiązań. Z powyższych ustaleń wynikało, że podatnik nie miał wpływu na podjęcie kroków zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie", - art. 116 § 1 w związku z art. 91 i art. 107 O.p., polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu w czasie, gdy z uwagi na utratę bytu prawnego i wykreślenie z rejestru dłużnika głównego, stosunek prawny o charakterze solidarnej odpowiedzialności pomiędzy współdłużnikami nie mógł zaistnieć. Uregulowana we wskazanych przepisach odpowiedzialność ma charakter solidarny, akcesoryjny i posiłkowy. Powyższe przepisy wskazują, że egzekucja w pierwszej kolejności musi być skierowana do podatnika (płatnika) a sama zaległość nie może powstać bez uprzedniego powstania zaległości podatkowych dłużnika pierwotnego. Ponadto podkreślono, że powstanie zaległości członka zarządu, w tym byłego członka zarządu, nie zmienia sytuacji prawnej dłużnika pierwotnego, który nadal ponosi odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe. Powstanie zaległości członka zarządu (byłego członka zarządu) powoduje, że staje się on solidarnie współzobowiązanym. W świetle przepisów kodeksu cywilnego kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych dłużników. Wydanie decyzji w trybie art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stworzyło nowy stosunek prawny w postaci solidarnej odpowiedzialności członka zarządu. Oznacza to, że członkowie zarządu (byli członkowie) stali się solidarnie odpowiedzialni ze spółką za jej zobowiązania podatkowe. W przedmiotowej sprawie nastąpiła utrata bytu prawnego głównego dłużnika przed wydaniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności byłego członka zarządu. Spowodowało to, że po tej dacie nie mogło powstać zobowiązanie solidarne pomiędzy Spółką oraz jej byłymi członkami zarządu, tj. M. l. oraz J. l. Z samej istoty odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania wynika bowiem, że odpowiedzialność taka nie może powstać pomiędzy podmiotami, z których jeden nie istnieje. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziło by do powstania odpowiedzialności byłych członków zarządu za cudze zobowiązania na kształt odpowiedzialności jak za własny dług. Powstanie takiej odpowiedzialności byłoby sprzeczne z uregulowaniem zawartym w art. 107 i nast. O.p., co zdaniem pełnomocnika strony potwierdza wyrok NSA z dnia 9 listopada 1994 roku, III SA 246/94. Tak więc z chwilą utraty bytu prawnego przez pierwotnego dłużnika zaistnienie stosunku prawnego polegającego na solidarnej odpowiedzialności tego dłużnika i byłego członka zarządu nie jest możliwe, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 133 O.p. w zw. z art. 91, art. 107 i art. 116 ww. ustawy z uwagi na wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu tylko wobec jednego z byłych członków zarządu Spółki. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki powinno być prowadzone łącznie w stosunku do wszystkich członków zarządu, którzy mogą taką odpowiedzialność ponosić. Organ nie może prowadzić postępowania tylko wobec niektórych osób wybranych z tego kręgu. Istnienie interesu prawnego jest przesłanką uzyskania statusu strony postępowania także w postępowaniach prowadzonych wobec innych członków zarządu. Podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności każdego z członków zarządu będą wynikać z tego samego stanu faktycznego wspólnego dla wszystkich. Nie jest więc dopuszczalne prowadzenie kilku postępowań odrębnie dla każdego członka zarządu. W niniejszej sprawie w toku postępowania organ podatkowy nie określił nawet kręgu potencjalnych osób, które jako członkowie zarządu mogłyby ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Postępowanie toczyło się tylko wobec M.I., który nie dysponował żadną wiedzą o prowadzonych postępowaniach wobec innych osób. Organy podatkowe nie miały prawa wyboru osoby, w stosunku do której wydana została decyzja orzekająca o jej odpowiedzialności. Nie istnieją przepisy podatkowe pozwalające organom podatkowym na dokonywanie takiego ograniczenia a prowadzenie postępowania tylko wobec M.I. naruszało zasady orzekania o solidarnej odpowiedzialności i prawo do wystąpienia z roszczeniem regresowym, - art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 116 § 1 ww. ustawy z uwagi na niedokonanie jakichkolwiek ustaleń wskazujących na zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz brak wskazania jakichkolwiek okoliczności potwierdzających zaistnienie wskazanej przesłanki w uzasadnieniu decyzji. Bezskuteczność egzekucji jest zasadniczą przesłanką pozwalającą na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji powinno zostać dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego i wykazaniu jego bezskuteczności. Wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o ukończeniu postępowania upadłościowego nie można uznać za wykazanie zaistnienia pozytywnej przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej byłego członka zarządu, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na zbiorczym wskazaniu wartości odsetek oraz kosztów egzekucyjnych objętych orzeczeniem o odpowiedzialności M.I. z pominięciem przedstawienia ich szczegółowego wyliczenia w uzasadnieniu decyzji a także art. 107 § 2 O.p. w zw. z art. 54 § 1 ww. ustawy poprzez błędne wyliczenie należnych odsetek za zwłokę z uwagi na brak uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Zaskarżona decyzja nie zawierała żadnych wyliczeń wskazujących na sposób obliczenia wysokości odsetek od zaległości podatkowych. Nie wyliczono okresu za jaki naliczono odsetki ani nie wskazano ich stopy procentowej. Nie można więc było ustalić, czy obliczenia odsetek dokonano prawidłowo czy też nie. Jednym z elementów oceny prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji jest kwestia prawidłowego obliczenia wielkości określającej zakres solidarnej odpowiedzialności M.I.. Wobec powyższego nie można było dokonać oceny prawidłowości dokonanych obliczeń. Pełnomocnik Strony wskazywał ponadto, że odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeżeli postępowanie trwa powyżej trzech miesięcy od dnia jego wszczęcia. Zarówno postępowanie w sprawie odpowiedzialności płatnika jak i w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności M.I. trwało przez okres dłuższy niż trzy miesiące, - art. 116 § 2 O.p. polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności M.I. za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące październik i listopad 2004 roku, gdyż termin płatności powyższych zobowiązań upływał w okresie, w którym M.I. nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki. M.I. przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki z dniem (...) listopada 2004 roku. Zatem za zobowiązania, których termin płatności upływał po wskazanej dacie nie ponosi odpowiedzialności. Z tych też względów organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony za podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń za październik 2004 roku (którego termin płatności upływał (...) listopada 2004 roku) oraz za listopad 2004 roku (którego termin płatności upływał (...) grudnia 2004 roku). W tych dniach M.I. nie pełnił już funkcji w Spółce. W dniu (...) marca 2010 roku Skarżący złożył uzupełnienie do odwołania od decyzji z dnia (...) września 2009r. Zaskarżonej decyzji zarzucił także naruszenie przepisów o właściwości tj. art. 17a O.p. Z treści tegoż przepisu wynika, że organem właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej jest organ właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. W ocenie skarżącego w przypadku Spółki organem podatkowym właściwym w zakresie rozliczeń podatkowych był Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. Wskazywały na to m.in. deklaracje podatkowe oraz korespondencja znajdująca się w aktach sprawy. Natomiast decyzja orzekająca o odpowiedzialności strony została wydana przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. a zatem przez organ niewłaściwy w świetle art. 17a O.p. Wskazana decyzja została wydana bowiem przez organ właściwy według miejsca zamieszkania M.I., a nie organ właściwy dla Spółki. Okoliczność, że o odpowiedzialności członka zarządu orzeka organ właściwy dla Spółki, a nie organ właściwy według miejsca zamieszkania członka zarządu potwierdza orzecznictwo sądowe (vide: wyrok WSA z dnia 23 grudnia 2009 roku sygn. akt I SA/Łd 611/09). Decyzją z dnia (...) marca 2010r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowił: - utrzymać w mocy w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za okres: sierpień i wrzesień 2004 roku w łącznej kwocie (...) zł, - uchylić w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres: październik i listopad 2004 roku w łącznej kwocie (...) zł i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie, - uchylić w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony za odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 roku w łącznej kwocie (...) zł i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie, - uchylić w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony za koszty egzekucyjne w kwocie (...) zł i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia (...) maja 2010 roku, Nr (...) sprostował z urzędu omyłki w ww. decyzji, polegające na tym, że w stosunku do wymienionych zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 roku wskazano, że pokryte zostały one z masy upadłości, podczas gdy pokryte zostały częściowo z masy upadłości, natomiast w stosunku do wymienionych zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2004 roku wskazano, że uregulowane zostały w całości w drodze egzekucji, podczas gdy uregulowane zostały częściowo w drodze egzekucji. Pomyłki powstałe są oczywiste i bezsporne, gdyż materiał dowodowy sprawy wskazywał na fakt istnienia zaległości za wskazane okresy. Nie miały one jednak wpływu na podjęte orzeczenie w sprawie. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...) marca 2010 roku, strona pismem z dnia (...) maja 2010r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu strona zarzuciła naruszenie: - art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 15 i art. 17a ww. ustawy oraz w zw. z art. 5a ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (j.t. Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 ze zm. dalej: ustawa o urzędach i izbach skarbowych), poprzez dokonywanie ustaleń dotyczących właściwości organu I instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu w oderwaniu od danych źródłowych pozwalających na stwierdzenie, że właściwość organu I instancji została zachowana. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie dysponował żadnymi danymi źródłowymi pozwalającymi stwierdzić bezspornie, że Spółka na koniec roku podatkowego 2005 i 2006 osiągnęła przychody netto w rozumieniu ustawy o rachunkowości poniżej równowartości (...) min euro. Skarżący wskazywał, że po zgłoszeniu wniosku o upadłość w dniu (...) stycznia 2005 r. obowiązki w Spółce wykonywał syndyk masy upadłości, który za lata 2005 i 2006 był zobowiązany do sporządzania sprawozdań finansowych i ich zgłoszenia do właściwych instytucji. Do Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdania finansowe za lata 2005 i 2006 jak i za późniejsze okresy nie zostały złożone. Ostatnie sprawozdanie finansowe jakie znajduje się w aktach rejestrowych dotyczy 2003. Z tych też względów stwierdzić należało, że organ odwoławczy nie mógł dysponować danymi pozwalającymi na dokonanie rzetelnych ustaleń w kwestii dochowania przez organ I instancji przepisów o właściwości. Skarżący poddał w wątpliwość, aby przychody netto Spółki wynosiły poniżej (...) min euro. Majątek spółki według danych z września 2004r. wynosił ponad (...) mln zł, stąd też trudno uznać za pewnik, że w wyniku spieniężenia tego majątku w toku postępowania upadłościowego przychody były niższe niż wskazana wartość, - art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. z uwagi na orzeczenie o odpowiedzialności w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za sierpień 2004r. w sytuacji, gdy zaległość z tego tytułu została uregulowana w całości w drodze egzekucji, którą to okoliczność organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu decyzji, - art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. polegające na wydaniu decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) pomimo, iż sprawa ta została już rozstrzygnięta decyzją z dnia (...) września 2009r., - art. 122 i art. 187 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegające na błędnych ustaleniach dotyczących daty w jakiej wystąpił "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki oraz na przyjęciu, iż w odwołaniu nie zostały przedstawione żadne dowody na potwierdzenie, że przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu, - art. 122 i art. 187 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu w sytuacji, gdy podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. jedna z przesłanek niewypłacalności Spółki wystąpiła przed dniem objęcia przez niego funkcji członka zarządu, a w konsekwencji byłemu członkowi zarządu nie można przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, - art. 116 § 1 w zw. z art. 91 i art. 107 O.p., polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności byłego członka zarządu w czasie, gdy z uwagi na utratę bytu prawnego i wykreślenie z rejestru dłużnika głównego, tj. Spółki stosunek prawny o charakterze solidarnej odpowiedzialności pomiędzy współdłużnikami nie mógł zaistnieć, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 133 O.p. w zw. z art. 91, art. 107 i art. 116 ww. ustawy z uwagi na wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wobec Skarżącego jako jednego z byłych członków zarządu Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 października 2010r. (uprawomocnionym w dniu 14 grudnia 2010r.), sygn. akt I SA/Po 418/10 uchylił zaskarżoną decyzję. We wskazanym wyroku uznał skargę M. I. za zasadną w części dotyczącej zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie dokonał w sposób należyty ustaleń związanych z podniesionym zarzutem naruszenia przepisów o właściwości. Zdaniem Sądu organ drugiej instancji nie posiadał dowodów źródłowych, które wskazywały na wysokość uzyskanych przez Spółkę przychodów netto i stanowiły o zmianie właściwości organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej po uprawomocnieniu się wyroku sądu przeprowadził ponownie postępowanie wyjaśniające, w ramach którego zgromadził źródłowy materiał dowodowy pozwalający na zbadanie, który organ jest właściwy do prowadzenia postępowania i wydania orzeczenia w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za przedmiotowe zaległości podatkowe. Decyzją z dnia (...) lutego 2011 roku, Nr (...),-(...) postanowił zaskarżoną decyzję: - uchylić w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za okres: październik i listopad 2004 roku w łącznej kwocie (...) zł i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie, - uchylić w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony za odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 roku w łącznej kwocie (...) zł i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie, - uchylić w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony za koszty egzekucyjne w kwocie (...) zł i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie, - utrzymać w mocy w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za okres: sierpień i wrzesień 2004 roku w łącznej kwocie (...) zł. W treści uzasadnienia wskazano na następujące okoliczności: z analizy przesłanych przez organy podatkowe dokumentów źródłowych wynikało, iż w złożonym w dniu (...) marca 2007r. rachunku zysków i strat za okres od (...) stycznia 2006r. do (...) grudnia 2006r. Spółka wykazała w rubryce ,,suma za poprzedni rok obrotowy", tzn. 2005r. przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi w kwocie (...) zł, natomiast za 2006r. przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi w kwocie (...) zł. Z treści art. 15 O.p. wynika, że organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Właściwość ta jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i 1b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Z kolei przepis art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych stanowi, że dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli od kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników. Wobec powyższego Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. zobligowany był, działając w trybie art. 15 ustawy O.p. w związku z art. 5a ust 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych do przekazania materiałów zgromadzonych w toku prowadzonych czynności zmierzających do wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości Spółki właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Pismem z dnia (...) lutego 2008r., nr (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. działając w trybie art. 15 O.p. w związku z art. 5a ust 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych przekazał Naczelnikowi (...) Urzędu Skarbowego w P. materiały zgromadzone w toku prowadzonych czynności zmierzających do wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości Spółki, gdyż ze sprawozdania finansowego Spółki za 2006r. jednoznacznie wynikało, iż na koniec roku podatkowego 2005 i 2006 osiągnęła przychody netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości poniżej (...) min euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. W myśl powyższych przepisów organem właściwym dla Spółki od dnia (...) stycznia 2008r. stał się Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. Z treści art. 18a ustawy O.p. wynika, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Z akt sprawy wynikało, iż wszczęcie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za okres od sierpnia do listopada 2004r. nastąpiło w (...) Urzędzie Skarbowym w P. (postanowienie z dnia (...) grudnia 2008r. nr (...)). Biorąc pod uwagę powyższe należało zatem stwierdzić, że postępowanie było wszczęte i prowadzone przez właściwy organ podatkowy. Organ wskazał także, iż wyrok, na który powołała się strona (wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 grudnia 2009r. sygn. akt i SA/Łd 611/09) dotyczył innego stanu faktycznego, co skutkowało brakiem możliwości brania owych tez pod uwagę przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Przede wszystkim jednak podkreślić należało, że w przedmiotowej sprawie nie naruszono treści art. 17a O.p. Ustosunkowując się do pozostałych argumentów podniesionych przez stronę w odwołaniu organ wskazał, iż ciężar wykazania okoliczności uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności spoczywa natomiast na członku zarządu (wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2005 r., Sygn. akt III SA/Wa 629/04). Dla przyjęcia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu istotne było więc ustalenie, czy zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. W rozpatrywanej sprawie zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta jest bezsporna. Z akt sprawy wynikało, że M.I. funkcję członka zarządu Spółki pełnił w okresie od (...) sierpnia 2003r. do (...) listopada 2004r. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym oznaczało to, że strona odpowiada za zaległości podatkowe powstałe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Oznaczało to więc, że organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był do wydania orzeczenia za zaległe zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc sierpień 2004r., którego termin płatności upływał (...) września 2004r. oraz za miesiąc wrzesień 2004r., którego termin płatności upływał (...) października 2004r. Zważywszy na fakt, że nieuregulowane zobowiązanie podatkowe za miesiąc październik 2004r. stało się zaległością podatkową po dniu (...) listopada 2004r., a więc w momencie, gdy podatnik nie pełnił już funkcji członka zarządu (tj. po dniu (...) listopada 2004r.), organ podatkowy bezpodstawnie obciążył zobowiązanego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe powstałe po dniu (...) listopada 2004r. Dotyczy to również kolejnego zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2004r., która stało się zaległością podatkową po dniu (...) grudnia 2004r. Kolejnym warunkiem niezbędnym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu było wykazanie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Prowadzone postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły egzekucyjne w stosunku do Spółki za poszczególne miesiące 2004r. okazało się bezskuteczne. Ponadto Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2005r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2005r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm., dalej: p.u.i n.) w związku z wydaniem w dniu (...) marca 2005r. przez Sąd Rejonowy w Poznaniu Wydział XV Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki, które uprawomocniło się w dniu (...) marca 2005 roku. Zgodnie z powyższym uregulowaniem prawnym wszczęte i prowadzone postępowanie egzekucyjne przed dniem ogłoszenia upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości. Postępowanie egzekucyjne zaś umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Tym samym podkreślić należało, że nawet gdyby po dacie ogłoszenia upadłości Spółki organ podatkowy lub organ egzekucyjny powziął wiadomość o istnieniu jakichkolwiek składników majątku upadłego, to i tak egzekucja z tychże składników majątku byłaby prawnie niedopuszczalna. Po dniu ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku jedynie syndyk masy upadłości ma umocowanie w trybie art. 173 ww. ustawy do objęcia majątku upadłego, a w konsekwencji do jego likwidacji. Przede wszystkim jednak wskazać w tym miejscu należało, że po zakończeniu procesu likwidacji Spółki i jej wykreśleniu w dniu (...) stycznia 2009r. z rejestru przedsiębiorców przedmiotowe zaległości podatkowe nie uległy zaspokojeniu, co oznaczało całkowitą bezskuteczność egzekucji na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącego przesłanki niewypłacalności Spółki a co za tym idzie "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały jeszcze przed objęciem przez M.I., tj. przed dniem (...) sierpnia 2003r. funkcji członka zarządu. Jak sam wskazał w treści odwołania Spółka posiadała nieuregulowane faktury wystawione przed dniem (...) maja 2003r. na kwotę (...) zł. Na podstawie faktur wystawionych do dnia (...) czerwca 2003r. kwota nieuregulowanych zobowiązań wzrosła dodatkowo o (...) zł. Ponadto Strona wskazała, że z projektu planu restrukturyzacji wynikało, że na dzień (...) września 2004r. Spółka posiadała należności przeterminowane powyżej jednego roku o wartości (...) zł, co stanowiło na ten dzień (...) % całkowitej kwoty zobowiązań przeterminowanych. Zdaniem skarżącego powyższe okoliczności stanowiły przesłanki niewypłacalności Spółki istniejące przed dniem objęcia funkcji członka zarządu przez stronę. Z tych też względów uznać należało, że skarżący objął swą funkcję po upływie 14-dniowego terminu, w którym należało zgłosić wniosek o upadłość a więc po upływie właściwego czasu na zgłoszenie takiego wniosku. W konsekwencji wyłączało to jego winę w niezgłoszeniu takiego wniosku we właściwym czasie i oznaczało spełnienie przesłanki wyłączającej podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, Nawet gdyby przyjąć, że okoliczności uzasadniające podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiły już przed dniem (...) sierpnia 2003r, (a orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki powstałe w tym okresie nie jest przedmiotem niniejszego postępowania), tj. przed dniem objęcia przez M.I. funkcji członka zarządu Spółki to i tak nie wyłącza to automatycznie jego winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku o upadłość we właściwym czasie i nie stanowi przesłanki wyłączającej z solidarnej odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe Spółki, powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu tejże Spółki. Należało zaznaczyć, że każdy członek zarządu po objęciu mandatu i zapoznaniu się z dokumentacją Spółki ma świadomość, jaki jest jej stan finansowy i majątkowy. Ma więc dwa tygodnie na złożenie wniosku o upadłość Spółki. Jeśli zatem skarżący zorientował się w ciągu dwóch tygodni, iż firma znajdowała się w złej kondycji finansowej winien podjąć działania, które pozwoliłyby skarżącemu uwolnić się z odpowiedzialności. Gdy przekroczył wskazany termin zdając sobie sprawę ze stanu finansowego Spółki winien liczyć się z tym, że odpowie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe zarządzanej Spółki. Zdaniem organu, Spółka począwszy od marca 2004 r. zaprzestała regulować swe zobowiązania podatkowe. Zobowiązanie za 03/2004r. w kwocie (...) zł zostało w przeważającej części, tj. w kwocie (...) zł uregulowane w postępowaniu egzekucyjnym i z masy upadłości, za 04/2004r. w kwocie (...) zł zostało uregulowane w postępowaniu egzekucyjnym i z masy upadłości, za 05/2004r. w kwocie (...) zł zostało wyegzekwowane w drodze egzekucji i z masy upadłości, za 06/2004r. w kwocie (...) zł zostało pokryte z masy upadłości, za 07/2004r. w kwocie (...) zł zostało w części pokryte z masy upadłości, za miesiąc 08/2004r. nie zostało w żaden sposób uregulowane. Podobnie zobowiązania za miesiące 09/2004r. w kwocie (...) zł, 10/2004r. w kwocie (...) zł, 11/2004r. w kwocie (...) zł, 12/2004r. w kwocie (...) zł, 01/2005r. w kwocie (...) zł i 02/2005r. w kwocie (...) zł nie zostały uregulowane i stanowią zaległość podatkową. W podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka zaprzestała regulować swe zobowiązania począwszy od miesiąca marca 2004r. I tak za zobowiązanie za 03/2004r. w kwocie (...) zł zostało w przeważającej części, tj. w kwocie (...) zł uregulowanie w drodze egzekucji, za 04/2004r. w kwocie (...) zł uregulowane w przeważającej części, tj. w kwocie (...) zł w drodze egzekucji, za 05/2004r. w kwocie (...) zł uregulowane w całości w drodze egzekucji. Ponadto za 07/2004r. w kwocie (...) zł uregulowano w całości w drodze egzekucji, za 08/2004r. w kwocie (...) zł uregulowano w części w drodze egzekucji. Zaległe zobowiązania za miesiące 09/2004r. w kwocie (...) zł, za 10/2004r. w kwocie (...) zł, za 11/2004r. w kwocie (...) zł, za 12/2004r. w kwocie (...) zł, za 01/2005r. w kwocie (...) zł oraz za 02/2005r. w kwocie (...) zł nie zostały w żaden sposób zapłacone i stanowią zaległość podatkową. Z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych Spółka zaprzestała regulować swe zobowiązania począwszy od sierpnia 2004r. Ostatnia wpłata Spółki nastąpiła za miesiąc lipiec 2004r. w kwocie (...) zł. I tak za 08/2004r. zaległość wynosi (...) zł, za 09/2004r. zaległość wynosi (...) zł, za 11/2004r. zaległość wynosi (...) zł i za 12/2004r. zaległość wynosi (...) zł. Z powyższego wynikało niezbicie, że Spółka w sposób trwały zaprzestała regulować swe zobowiązania podatkowe począwszy od miesiąca marca 2004r. I tak zaległości Spółki od tego okresu wynoszą odpowiednio z tytułu podatku dochodowego (...) zł, natomiast z tytułu podatku od towarów i usług (...) zł. Łącznie jest to kwota przekraczająca (...) mln zł. Nawet gdyby więc przyjąć, że na dzień objęcia funkcji członka zarządu przez skarżącego nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (choć sam skarżący wskazuje na takie przesłanki, jednak na potwierdzenie swych argumentów nie przedstawia żadnych dowodów), to z całą pewnością przesłanki takie wystąpiły w miesiącu maju 2004r. a więc na wiele miesięcy przed faktycznym złożeniem tegoż wniosku. Oznaczało to więc, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia (...) lutego 2005r. (zakończonej likwidacją Spółki i wykreśleniem w dniu (...) stycznia 2009r. z rejestru przedsiębiorców) nie został złożony we właściwym czasie. Tym samym nie zachodziła przesłanka ekskulpująca członka zarządu z odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki w sytuacji utraty bytu prawnego i wykreślenia z rejestru dłużnika głównego wskazać należało, że sytuacja taka jest prawnie dopuszczalna. Potwierdza to Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 2008r., sygn. akt II UZP 6/08. Odnosząc się do kwestii wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu tylko wobec jednego z byłych członków zarządu Spółki organ wskazał, że zarzut jest całkowicie bezzasadny. W okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu ww. Spółki, tj. w okresie od dnia (...) sierpnia 2003r. do dnia (...) listopada 2004r., funkcję taką pełnił również J. l. W stosunku do jego osoby organ podatkowy pierwszej instancji dnia (...) września 2009 r. wydał decyzję Nr (...) orzekającą o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki - za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Decyzja ta została stronie skutecznie doręczona dnia (...) września 2009 roku. Ubocznie dodać również można, że nie jest konieczne prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom. Istotne jest aby postępowania te były prowadzone wobec wszystkich osób mogących taką odpowiedzialność ponosić, co też organ podatkowy uczynił. Powyższe stanowisko potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 roku, I FPS 4/08. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi wynikające z decyzji wydanej w trybie art. 116 O.p. wymaga uprzedniego wszczęcia postępowania w trybie art. 165 ustawy. Postanowienie wydane w powyższym zakresie musi jednak konkretnie określać zakres odpowiedzialności jaki będzie przedmiotem dalszego postępowania zmierzającego do obciążenia członka zarządu zaległościami Spółki. W przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia (...) grudnia 2008r., nr (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie celem orzeczenia o odpowiedzialności M.I., jako członka zarządu wyłącznie za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych należne z tytułu pełnienia funkcji płatnika za okres od sierpnia do listopada 2004 roku. Z uwagi na fakt, że w powyższym postanowieniu nie uwzględniono możliwości orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu również w stosunku do powstałych odsetek za zwłokę i naliczonych kosztów egzekucyjnych, brak było możliwości wydania w tym zakresie orzeczenia. W tej sytuacji organ odwoławczy zobligowany był do uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004r. w łącznej kwocie (...) zł oraz za koszty egzekucyjne w kwocie (...) zł i w tym zakresie do umorzenia postępowania w sprawie. Dnia (...) kwietnia 2011 roku M.I. wniósł skargę na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa). Strona zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie: - art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. polegające na wydaniu decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, pomimo, iż sprawa ta została już rozstrzygnięta decyzją z dnia (...) września 2009 roku, Skarżący wskazał, iż orzeczenie o odpowiedzialności wszystkich członków zarządu możliwe jest jedynie w jednej, tej samej sprawie. Jeżeli zatem organ podatkowy dokona orzeczenia o odpowiedzialności każdego członka zarządu z osobna, to doprowadzi do sytuacji, w której dokona rozstrzygnięcia w tym samym przedmiocie więcej niż jeden raz. Określenie kręgu podmiotów mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe jest konieczne, gdyż w sytuacji, gdy organ podatkowy nie objął postępowaniem wszystkich podmiotów mogących potencjalnie taką odpowiedzialność ponosić, to należy przyjąć, iż organ nie skorzystał z uprawnienia przyznanego mu przez prawodawcę. Kwestia orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych została już rozstrzygnięta decyzją z dnia (...) września 2009 roku. Wskazaną odpowiedzialnością został objęty tylko i wyłącznie J. l. W ocenie skarżącego odrębne postępowanie prowadzone w zakresie jego odpowiedzialności powinno zostać umorzone najpóźniej w momencie wydania tej decyzji. Zgodnie bowiem z treścią art. 208 § 1 O.p., stało się ono bezprzedmiotowe. Sprawa odpowiedzialności za wskazane zaległości Spółki została rozstrzygnięta decyzją z dnia (...) września 2009 roku i wydanie kolejnej decyzji w tej samej sprawie powoduje, iż zaskarżona decyzja jest obarczona wadą powodująca jej nieważność, zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 4 O.p., - art. 122 i art. 187 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegające na błędnych ustaleniach dotyczących daty w jakiej wystąpił "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki. Mając na uwadze wadliwe ustalenia organu odwoławczego należy podkreślić, że podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki, tj. jedna z przesłanek niewypłacalności wystąpiła przed dniem objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu. W konsekwencji tego nie można przypisać Skarżącemu, jako byłemu członkowi winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Na dzień (...) maja 2003 roku kwota nieuregulowanych zobowiązań Spółki wynosiła (...) zł. Z tych też względów uznać należy, że Skarżący objął funkcję członka zarządu po upływie 14-dniowego terminu, w którym należało zgłosić wniosek o upadłość Spółki, czyli po upływie właściwego czasu na zgłoszenie takiego wniosku. W orzecznictwie wskazuje się, że termin stanowiący właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość jest terminem sztywnym i nie może on być traktowany elastycznie (wyrok NSA z dnia 06 lipca 2006 roku, sygn. akt I FSK 1115/05), Stąd też po upływie 14 dni na zgłoszenie stosownego wniosku właściwy czas upływa bezpowrotnie. Z tych też względów skarżący nie miał wpływu na podjęcie kroków, które mogłyby prowadzić do zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. W konsekwencji oznacza to spełnienie, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p. przesłanki wyłączającej podstawę do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość Spółki to marzec 2004 roku lub ewentualnie maj 2004 roku. Pierwsza datę wiąże z okolicznością zaprzestania regulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych. Okoliczność tą organ podatkowy ustalił niezależnie od całokształtu sytuacji prawnej Spółki. Przede wszystkim organ podatkowy ograniczył się jedynie do ustaleń w zakresie zobowiązań podatkowych, pomijając przy tym stan zobowiązań cywilnoprawnych. W świetle przepisów art. 21 p.u.i n. brak jest podstaw do tego, aby stan niewypłacalności wiązać tylko i wyłącznie z niewykonywaniem zobowiązań publicznoprawnych i uznać, że dopiero zwłoka w regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych od marca 2004 roku, przy istnieniu zobowiązań cywilnoprawnych o znacznej wartości, wypełnia przesłanki niewypłacalności w rozumieniu ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Stanowisko organu odwoławczego odnośnie ustalenia terminu wystąpienia właściwego czasu potwierdza, ze było prowadzone w oderwaniu od dokumentacji zebranej w aktach sądowych postępowania upadłościowego a zbieranie dowodów i ich analiza miały charakter wyrywkowy. Stąd Skarżący uznał, że organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego a nawet jeśli to uczynił, to nie podjął działań zmierzających do wyprowadzenia z niego jednoznacznych wniosków, - art. 122 i art. 187 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu w sytuacji, gdy podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. jedna z przesłanek niewypłacalności Spółki wystąpiła przed dniem objęcia przez niego funkcji członka zarządu, a w konsekwencji byłemu członkowi zarządu nie można przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, - art. 116 § 1 w związku z art. 91 i art. 107 O.p., polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu w czasie, gdy z uwagi na utratę bytu prawnego i wykreślenie z rejestru dłużnika głównego tj. Spółki stosunek prawny o charakterze solidarnej odpowiedzialności pomiędzy współdłużnikami nie mógł zaistnieć. Uregulowana we wskazanych przepisach odpowiedzialność ma charakter solidarny, akcesoryjny i posiłkowy. Nie może powstać bez uprzedniego powstania zaległości podatkowych dłużnika pierwotnego, do którego w pierwszej kolejności kierowana będzie egzekucja. Ponadto podkreślono, że powstanie odpowiedzialności członka zarządu, w tym byłego członka zarządu, nie zmienia sytuacji prawnej dłużnika pierwotnego, który nadal ponosi odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe. Odpowiada on solidarnie z podatnikiem w zakresie całego przedmiotu odpowiedzialności. Powstanie zaległości członka zarządu (byłego członka zarządu) powoduje, że staje się on solidarnie współzobowiązanym. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych dłużników. Wydanie decyzji w trybie art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej tworzy nowy stosunek prawny w postaci solidarnej odpowiedzialności członka zarządu. Oznacza to, że członkowie zarządu (byli członkowie) stają się solidarnie odpowiedzialni ze spółką za jej zobowiązania podatkowe. W przedmiotowej sprawie nastąpiła utrata bytu prawnego głównego dłużnika przed wydaniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności byłego członka zarządu. Powoduje to, że po tej dacie nie może powstać zobowiązanie solidarne pomiędzy Spółką oraz skarżącym, jako byłym członkiem zarządu. Z samej istoty odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania wynika bowiem, że odpowiedzialność taka nie może powstać pomiędzy podmiotami, z których jeden nie istnieje. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do powstania odpowiedzialności byłego członka zarządu za cudze zobowiązania na kształt odpowiedzialności jak za własny dług. Powstanie takiej odpowiedzialności jest sprzeczne z uregulowaniem zawartym w art. 107 i nast. O.p., co zdaniem strony potwierdza wyrok NSA z dnia 9 listopada 1994 roku, III SA 246/94. Zatem z chwilą utraty bytu prawnego przez pierwotnego dłużnika zaistnienie stosunku prawnego polegającego na solidarnej odpowiedzialności tego dłużnika i byłego członka zarządu nie jest możliwe, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 133 O.p. w związku z art. 91, art. 107 i art. 116 ww. ustawy z uwagi na wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wobec skarżącego, jako jednego z byłych członków zarządu Spółki. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki powinno być prowadzone łącznie w stosunku do wszystkich członków zarządu, którzy mogą taką odpowiedzialność ponosić. Organ nie może prowadzić postępowania tylko wobec niektórych osób wybranych z tego kręgu. Istnienie interesu prawnego jest przesłanką uzyskania statusu strony postępowania także w postępowaniach prowadzonych wobec innych członków zarządu, Podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności każdego z członków zarządu będą wynikać z tego samego stanu faktycznego wspólnego dla wszystkich. Nie jest więc dopuszczalne prowadzenie kilku postępowań odrębnie dla każdego członka zarządu. Taka sytuacja doprowadziłaby bowiem do naruszenia przepisów uprawniających stronę do czynnego udziału w postępowaniach w przedmiocie odpowiedzialności pozostałych osób. Organ podatkowy l instancji wydał decyzję w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jedynie wobec J. l. W konsekwencji nie możliwe było wydanie kolejnej decyzji w tej sprawie wobec M.I.. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Instytucję prawną odpowiedzialności podatkowej osób trzecich regulują przepisy art. 116 § 1 i 2 O.p. Przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, wskazanymi w art. 116 § 1 O.p. są: 1) pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu dłużnika w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, 2) bezskuteczność egzekucji przeciwko dłużnikowi, 3) niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie takiego wniosku lub wszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy albo niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki. W świetle cytowanego przepisu organ podatkowy był zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na członku zarządu. Wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 O.p., ciężary publicznoprawne. Powołane regulacje wskazują, że mamy przy ich stosowaniu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi a podatnikiem a po wtóre między samymi członkami zarządu. Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak m.in.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009r. I FPS 4/08). Bezspornym w niniejszej sprawie było pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w przedmiotowym okresie. W ocenie Sądu, organ podatkowy wykazał okoliczności warunkujące uznanie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe płatnika, on zaś sam nie wykazał okoliczności mogących go z takiej odpowiedzialności zwolnić. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa, które wymagałyby uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, przeprowadził prawidłowo postępowanie dowodowe oraz wyczerpująco ustalił stan faktyczny sprawy a zasadność przesłanek, którymi się kierował wyjaśnił w sposób dostateczny i zrozumiały w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi należy uznać, iż są one bezzasadne. W ocenie niniejszego składu sądzącego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie kolejnej decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności, w sytuacji gdy sprawa ta została już rozstrzygnięta decyzją z dnia (...) września 2009r., skierowaną do J. l. Nie doszło także do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 133 O.p. w związku z art. 91, art. 107 i art. 116 tej ustawy poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu tylko wobec jednego z byłych członków zarządu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie było potrzeby prowadzenia jednego postępowania względem wszystkich osób odpowiadających solidarnie za zaległości podatkowe spółdzielni. Wprawdzie zgodnie z powołaną powyżej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaną w sprawie I FPS 4/08, pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to jednak jest to kwestia w gruncie rzeczy techniczna i w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Sąd zważył także, iż w osądzanej sprawie nie było konieczności toczenia postępowania podatkowego z uczestnictwem pozostałego członka zarządu. Sąd podziela stanowisko zawarte w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz m.in. w wyroku NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1642/09, czy wyroku WSA w Poznaniu I SA/Po 650/10, iż wystarczające jest aby wobec każdego z zobowiązanych toczyło się odrębne postępowanie i nie ma potrzeby aby w każdym z tych postępowań uczestniczyli wszyscy pozostali zobowiązani - albowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie znają instytucji współuczestnictwa formalnego koniecznego. W osądzanej sprawie został natomiast spełniony wielokrotnie podkreślany w judykaturze warunek orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wszystkich osób zarządzających w przedmiotowym okresie. Organ podatkowy wydając decyzję skierowaną do J. l., a następnie do M.I. spełnił ten warunek. Nie dokonał bowiem samowolnego wyboru osoby, wobec której wszczął postępowanie pozostawiając inną poza tym kręgiem. Wprawdzie mógł dokonać tego w jednym postępowaniu jednakże wskazane uchybienie w żadnym razie nie dyskwalifikuje dokonanego rozstrzygnięcia i w ocenie Sądu nie miało wpływu na wynik sprawy. W związku z tym nie można uznać, iż decyzja dotycząca M. I. jest kolejną decyzją w sprawie, która została już rozstrzygnięta decyzją skierowaną do Jarosława Ilowskiego. Nie zasługuje na uznanie także zarzut błędnych ustaleń organu podatkowego dotyczących daty w jakiej wystąpił właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd zważył, iż sam skarżący zajmuje w tej kwestii sprzeczne stanowiska albowiem z jednej strony wskazuje, iż przesłanki te nastąpiły z momentem wypowiedzenia umów dilerskich czyli w styczniu 2005r. a z drugiej podkreśla, iż przesłanki te wystąpiły jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w związku z czym nie powinien on ponosić odpowiedzialności wskazanej w art. 116 O.p. Zgodnie z art. 21. ust. 1 p.u.i n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - a więc w niniejszej sprawie na skarżącym. Przepis nie zawiera wyłączeń, co oznacza, iż nawet w przypadku trwania układu czy postępowania naprawczego w przypadku wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości istnieje obowiązek złożenia takiego wniosku. Zgodnie z art. 11 p.u.i n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych a dłużnika będącego osobą prawną także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku - i to nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z dokonanej przez organ podatkowy analizy, którą Sąd podziela, wynika - iż przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły najpóźniej w maju 2004r. albowiem począwszy od miesiąca marca 2004 roku Spółka zaprzestała trwale regulować swoje zobowiązania podatkowe. Ponieważ terminy płatności tych zobowiązań za miesiąc marzec upłynęły dnia (...) lub (...) kwietnia w zależności od podatku, wobec czego 14 - dniowy termin (liczony po dniu (...) kwietnia) upłynął z początkiem maja 2004 roku. Fakt porozumienia zawartego w dniu (...) listopada 2003r. z wierzycielem "B" w sprawie redukcji zadłużenia nie może stanowić okoliczności uzasadniającej odstąpienie od złożenia wniosku przez członka zarządu o upadłość Spółki we właściwym czasie. Jak wielokrotnie podkreślano w judykaturze, w świetle art. 116 O.p. tego rodzaju działania nie stanowią podstawy do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu. Wszelkiego rodzaju negocjacje związane z restrukturyzacją długów odbywają się z inicjatywy przedsiębiorcy i to występujący w imieniu spółki zobowiązany jej ocenić, czy zasadne jest skorzystanie z tego dobrodziejstwa - czy też należy wystąpić z wnioskiem do Sądu o ogłoszenie upadłości. Podejmowane przez zarządzających działania zmierzające do ratowania Spółki nie przedłużają terminu dwutygodniowego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Działania takie nie muszą przynieść pożądanego skutku a ustawodawca przyznał w dziedzinie upadłości prymat dobru wierzycieli i ich możliwości maksymalnego zaspokojenia się z masy upadłości. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, iż nawet gdyby przyjąć, iż przesłanki nakazujące złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły przed (...) sierpnia 2003 roku, tj. przed dniem objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki to i tak nie stanowiłoby to okoliczności go ekskulpującej i wyłączającej odpowiedzialność za długi. Zgodnie z art. 293 § 2 ustawy z dnia 15.09.2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: ksh) członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć szczególnej staranności - będącej wynikiem zawodowego charakteru swojej działalności. Biorąc pod uwagę powołane unormowanie - w ocenie składu sądzącego - członek zarządu zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji - po objęciu mandatu winien się niezwłocznie zapoznać z dokumentacją Spółki i jej stanem finansowym. Miał więc dwa tygodnie na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w przypadku stwierdzenia zaistnienia ku temu podstaw. W przypadku przekroczenia tego terminu musi się liczyć z reżimem odpowiedzialności solidarnej za jej długi (por: wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt. I SA/Ol 443/09). Czyni to bezzasadnym zarzut naruszenia przez organ art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Powołany przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1115/05, wbrew twierdzeniom skarżącego nie wskazuje odmiennej interpretacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego terminów wskazanych w prawie upadłościowym i naprawczym nie można traktować elastycznie – co przecież nie oznacza, iż każdy kolejny członek zarządu Spółki, powołany po 14 dniach od wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest automatycznie zwolniony z obowiązku złożenia takiego wniosku bo wskazany termin upłynął. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia treści art. 116 § 1 w związku z art. 91 i art. 107 O.p. poprzez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu w czasie, gdy z uwagi na utratę bytu prawnego i wykreślenie z rejestru dłużnika głównego, stosunek prawny o charakterze solidarnej odpowiedzialności pomiędzy współdłużnikami nie mógł zaistnieć. Sąd podziela przedstawiony w orzecznictwie pogląd, iż orzeczenie takiej odpowiedzialności możliwe jest nawet po utracie bytu prawnego przez podmiot pierwotnie odpowiedzialny tj. w niniejszej sprawie - Spółkę. Cechy odpowiedzialności osób trzecich a w szczególności solidarny charakter odpowiedzialności z podatnikiem, nie dają podstawy do uznania, że utrata bytu prawnego powoduje automatycznie ustanie odpowiedzialności osób trzecich odpowiadających solidarnie z podatnikiem - albowiem nadal istnieje samo zobowiązanie podatkowe. Nie ma uregulowań prawnych, które wraz z utratą bytu prawnego przez podmiot zobowiązany wiązałyby skutek w postaci wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich odpowiedzialnych solidarnie z tym podmiotem (tak m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1073/10, uchwała Sądu Najwyższego sygn. akt II UZP 6/08, wyrok WSA w Lublinie I SA/Lu 430/10). Z tych powodów, Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.