I SA/Po 351/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Przedsiębiorstwu Budowlano Usługowo Remontowemu "A." Spółka Jawna W. J., A. S. z siedzibą w K. (obecnie Przedsiębiorstwo Budowlano Usługowo Remontowe "A." Spółka z o.o.) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten sam okres. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w Spółce "A." organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT za wskazany wyżej okres. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie wyników kontroli, zakwestionował między innymi odliczenie podatku naliczonego z pięciu faktur wystawionych przez firmę "B." S.A. za zakup usług budowlanych. Zdaniem organu, postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka "A." nie nabyła usług wykazanych na spornych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, jak również zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W postępowaniu sądowoadministracyjnym, wszczętym na skutek skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 289/08) uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w zakresie zebrania materiału dowodowego. Uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał m.in., że organy nie wykazały jednoznacznie, że faktury wystawione przez spółkę "B." nie dokumentują rzeczywistego obrotu i w tym zakresie zlecono organom wykonanie dalszych czynności dowodowych. Realizując wytyczne Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej P. postanowieniem z dnia [...] zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Organ I instancji - przesłuchał m.in.: K. K., B. K. i K. F. Nie przeprowadził zaś dowodu z zeznań świadka J. S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., że J. S. wzywany dwukrotnie w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, nie stawił się na przesłuchanie (z uwagi na chorobę lub przedłożenie zwolnienia lekarskiego). Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko co do zakwestionowania m.in. odliczenia podatku naliczonego z pięciu faktur wystawionych przez firmę "B." S.A. za zakup usług budowlanych. Zdaniem organu II instancji, postępowanie wykazało, że Spółka "A." nie nabyła usług wykazanych na fakturach wystawionych przez spółkę "B.". Podniesiono, że w toku postępowania nie przedłożono umów zawartych ze spółką "B." ani żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług przez ten podmiot. W związku z tym organ uznał za niewiarygodne zeznania świadka K. F. - pełnomocnika spółki "B." - złożone w dniu [...] 2008 r., co do faktu podpisania pomiędzy Spółkami "B." i "A." umów na wykonanie robót budowlanych dotyczących [...] r., które miał być mu okazane przez J. S. Organ dokonał porównania faktur, zeznań i wyjaśnień osób reprezentujących Spółkę "A." z treścią dzienników budowy. Na tej podstawie stwierdzono, że w dziennikach budowy brak jest jakichkolwiek wzmianek o wykonywaniu robót przez firmę "B.", a budowa części budynków (ważkich w niniejszej sprawie) została zakończona w dniach [..] i [...] r. W opinii organu II instancji treść dzienników budowy świadczy, że do dnia [...] r. prace budowlane zostały zakończone, zatem spółka "B." nie mogła wykonać robót wyszczególnionych na spornych fakturach. Zdaniem organu, na dokonaną przez organ podatkowy ocenę dowodów - dzienników budowy w K. nie mogą mieć wpływu zeznania K. K. z dnia [...] r. o niechlujnym prowadzeniu dzienników budowy, czy też zeznania B. K. - inspektora nadzoru budowlanego o późniejszym wypełnianiu dzienników budowy. Kolejnym argumentem wskazującym, w opinii organu, na niewykonanie spornych robót budowlanych przez spółkę "B." był brak wiarygodnych dowodów na zatrudnianie pracowników tej spółki przy prowadzonych inwestycjach dla Spółki "A.". Zarówno Dyrektor spółki "B." – K. K. jak i pełnomocnik zarządu K. F. zeznali, że spółka zatrudniała do wykonywania robót budowlanych swoich pracowników. Nie mieli oni jednak wiedzy na temat noclegów swoich pracowników podczas realizacji robót budowlanych w innym województwie. Zdaniem organu, nie można uznać za wiarygodne przedłożonych przez J. S. pisemnych pokwitowań odbioru gotówki od Spółki "A." dotyczących zapłaty za sporne faktury. Z zakwestionowanych faktur wynika bowiem, że formą płatności miał być przelew na rachunek bankowy. Taką formę płatności potwierdził również J. S. w protokole z czynności sprawdzających z dnia [...] oraz K. K.. Ten ostatni zeznał, iż należności wobec spółki "B." w większości przypadków były regulowane przelewami, tylko za część należności płacono gotówką. Z materiału dowodowego wynika, że mimo, iż każda ze spornych faktur jako formę zapłaty wskazywała przelew, to tylko w przypadku faktury VAT [...] stwierdzono częściową zapłatę w formie przelewu na konto spółki "B." w kwocie [...] zł. Ponadto z przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokumentów wynika, że na liście dłużników "B." S.A., sporządzonej w związku z wnioskiem o ogłoszenie upadłości tej spółki, znajduje się Spółka "A.", której zadłużenie równe jest łącznej kwocie brutto wskazanej na fakturach, pomniejszonej o [...] zł. Natomiast w dokumentacji Spółki "A." znajdują się pokwitowania odbioru gotówki na kwotę [...] zł. Odbierającym tę gotówkę był J. S., który pomimo tego, że poświadczył odbiór tej kwoty, we wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "B." zaprzeczył temu. Z tych też powodów organ odmówił wiarygodności oświadczeniu J. S. z dnia [...] r. w kwestiach dotyczących współpracy ze Spółką "A." w [...] r. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Spółka "A." wniosła skargę do WSA w Poznaniu, w której podniesiono, że w zakresie ustaleń dotyczących współpracy ze spółką "B." organ nie dysponował wystarczającym materiałem dowodowym pozwalającym przyjąć, że skarżąca Spółka niesłusznie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę "B.". Pomimo żądań podatnika nie przeprowadzono ważnych dowodów z dokumentacji spółki "B.", z przesłuchania wszystkich świadków wskazanych przez podatnika jako źródło informacji. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 394/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez Spółkę "A." decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. W ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") w zakresie dotyczącym zebrania materiału dowodowego odnośnie realizacji prac budowlanych przez spółkę "B.". Sąd zwrócił uwagę, że przesłuchani w toku postępowania świadkowie potwierdzili wykonywanie prac budowlanych przez "B." S.A. K. F. zeznał, że istniały umowy pomiędzy "B." S.A. a Spółką "A." oraz, że sam dowoził pracowników "B." na budowę. Oświadczył także, że płatności za faktury były zazwyczaj regulowane oraz że kilkakrotnie był przy tym obecny, a dwukrotnie sam odbierał zapłatę. Podobnie zeznał Dyrektor Spółki - K. K., który potwierdził współpracę pomiędzy obiema firmami oraz fakt, że należności zostały uregulowane. Przesłuchany również na okoliczność wykonywania prac przez firmę "B." S.A. B. K. wyjaśnił, że dziennik budowy był wypełniany z opóźnieniem, jednak pamięta, że odbierał prace wykonywane przez tę firmę, którą reprezentował K. F.. Organy obu instancji uznały zeznania powyższych świadków za niewiarygodne i nie dały również wiary, załączonym do akt sprawy, pisemnym pokwitowaniom odbioru gotówki za wykonaną pracę, wystawionym przez J. S. Dokonując takiej oceny organy zwróciły uwagę, że według zapisów na spornych fakturach płatności miały być regulowane przelewem na rachunek bankowy. Organy zwróciły również uwagę na pismo skierowane przez "B." S.A. w dniu [...] r. do Sądu Rejonowego w K. wraz z załączoną listą dłużników "B." S.A. z dnia [...] r. Na liście dłużników załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości figuruje Spółka "A.", ze wskazaniem, że posiada zobowiązanie wobec "B." S.A. na kwotę [...] zł. Kwota ta stanowi sumę wystawionych faktur brutto Spółki pomniejszoną o kwotę [...] zł. Sąd I instancji podkreślił, że uregulowanie płatności potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie, czego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę. Fakt uregulowania należności potwierdził również J. S. w załączonym do akt sądowych pisemnym oświadczeniu z dnia [...] r., w którym podał, iż Spółka "A." dokonała zapłaty za wszystkie faktury. Wyjaśniono także, że Spółka znalazła się na liście dłużników "B." S.A. dlatego, że zapłacone środki zostały zaksięgowane na koncie "środków pieniężnych w drodze". Zdaniem Sądu I instancji powyższe dowodzi, że organy podatkowe w tej części nie przeprowadziły postępowania dowodowego dokładnie i wnikliwie. W opinii Sądu, najistotniejszym uchybieniem organów był brak przesłuchania J. S. na okoliczność wykonania robót budowlanych przez "B." S.A. na rzecz Spółki "A.". Sąd uznał przeprowadzenie powyższego dowodu za niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności dla ustalenia jakie były rzeczywiste okoliczności współpracy obu firm i jednoznaczne wykazanie w uzasadnieniu decyzji słuszność stanowiska organów podatkowych w tym zakresie. Od powyższego wyroku WSA w Poznaniu Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 2015/0) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną, uznając, że ustalenia Sądu I instancji w przedstawionym powyżej zakresie są logiczne i nie budzą zastrzeżeń. Jednocześnie Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, iż wskazania Sądu I instancji nie oznaczają przyjęcia, że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego, ale są zobowiązane do wykonania zaleceń zawartych w wyroku WSA w Poznaniu. W wyniku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za 2002 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w ramach pomocy prawnej, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przeprowadzenie dowodu z zeznań J. S., na okoliczność transakcji pomiędzy firmami ""B." S.A." a "Przedsiębiorstwem "A." Spółka jawna W. J., A. S.". Zwrócono się również do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie informacji w zakresie postępowań prowadzonych wobec firmy ""B." S.A." za rok 2002. Pozyskane materiały włączono do akt postępowania postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. oraz [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozstrzygając ponownie w niniejszej sprawie uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, że nie doszło do współpracy pomiędzy "B." S.A. a Spółką "A.", o czym świadczy treść wpisów do dziennika budowy, zeznań świadków oraz brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej wykonania opisanych prac, w tym pisemnych umów. Organ ocenił jako niewiarygodne zeznania J. S., który podał, że pełną dokumentację dotyczącą realizacji prac na rzecz Spółki "A.", w tym umowę i rozliczenie płatności przekazał do Izby Skarbowej w K. – Ośrodek Zamiejscowy w B., albowiem organy kontroli skarbowej i organy podatkowe w K. nie potwierdziły faktu prowadzenia postępowań wobec spółki "B.". Powołując się na treść zeznań J. S. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że według tego świadka za organizację i realizację kontraktu ze Spółką "A." miał odpowiadać K. F.. Natomiast ten ostatni w swoich zeznaniach nie był zorientowany w tych szczegółach. J. S. nie potrafił wyjaśnić szerzej dlaczego Spółka "A." widnieje na liście dłużników spółki "B.", podtrzymując dotychczasowe oświadczenie, że środki zostały zaksięgowane na koncie "środków pieniężnych w drodze". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "A.", reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, w więc dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Zaskarżonemu aktowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania: - art. 187 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, niewyjaśnienie stanu faktycznego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, wybiórcze potraktowanie zeznań świadków oraz skarżącego, a w konsekwencji błędne ustalenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. – poprzez arbitralną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przyjmowanie za udowodnione faktów i okoliczności na podstawie wybranych przez organy środków dowodowych, instrumentalne traktowanie postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów; - niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 120 O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa; - art. 193 § 4 O.p. - poprzez nieuzasadnione pominięcie ksiąg rachunkowych Spółki "A." jako dowodu w prowadzonym postępowaniu; - naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. - poprzez nieumorzenie postępowania w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego; Nadto w skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.p.a.") - poprzez odmowę skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, stwierdzonych zakwestionowanymi przez organ fakturami wystawionymi przez spółkę "B."; - art. 70 § 1 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji mimo, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za rok 2002 uległo przedawnieniu; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Jednocześnie przepis art. 134 § 1 P.p.s.a., że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Biorąc powyższe kryteria pod uwagę, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, daje dopiero podstawy do zbadania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności Sąd przeanalizował zasadność najdalej idącego zarzutu proceduralnego, a mianowicie naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. powiązanego z art. 70 § 1 O.p., odnoszącego się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem postępowania podatkowego. W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie ustawowy termin przedawnienia powstałych z mocy prawa zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. , upłynął z końcem 2007 r. Przy czym przed upływem tego okresu skarżącej Spółce została wydana decyzja organu I instancji z dnia [...] r., która została doręczona stronie w dniu [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia i decyzja ta pozostaje nadal w obrocie prawnym. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy podkreślić, że w ustalonym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Organ podatkowy zarówno I, jak i II instancji był zatem uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 394/09) w zasadniczej mierze uznał zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. za prawidłową. Sąd zauważył jednak, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy w odniesieniu do współpracy z firmą "B." S.A. nie został ustalony jednoznacznie, a tym samym okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. W tym miejscu warto wskazać, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu, zawartym w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 394/09), wbrew twierdzeniom organów podatkowych, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika w sposób przekonujący, że "B." S.A. nie realizowała prac na rzecz Spółki "A.". Tym samym Sąd nie podzielił wówczas poglądu organów podatkowych, iż faktury wystawione przez tę pierwszą firmę, nie dokumentują nabycia towaru lub usługi, czyli rzeczywistej transakcji, co uprawnia do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą ze spornych faktur. Organy podatkowe uznały, że nie doszło do współpracy pomiędzy "B." S.A. a Spółką "A." na podstawie wpisów do dziennika budowy, zeznań świadków oraz wobec braku pisemnych umów. Sąd wskazał jednak, że przesłuchani w toku postępowania świadkowie potwierdzili wykonywanie prac budowlanych przez "B." S.A. podniesiono, że K. F. zeznał, że istniały umowy pomiędzy "B." S.A. a Spółką skarżącą oraz że sam dowoził pracowników "B." S.A. na budowę. Oświadczył także, że płatności za faktury były zazwyczaj regulowane oraz że kilkakrotnie był przy tym obecny, a dwukrotnie sam odbierał zapłatę. Podobnie zeznał Dyrektor spółki - K. K., który potwierdził współpracę pomiędzy obiema firmami i fakt regulowania należności. Przesłuchany na okoliczność wykonywania prac przez firmę "B." S.A. B. K. wyjaśnił natomiast, że dziennik budowy był wypełniany z opóźnieniem, jednak pamięta, że odbierał prace wykonywane przez "B." S.A., którą reprezentował K. F.. Organ podatkowe obu instancji uznały zeznania powyższych świadków za niewiarygodne. Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie dały również wiary załączonym do akt sprawy pisemnym pokwitowaniom odbioru gotówki za wykonaną pracę, wystawionym przez J. S. Podkreślono bowiem, iż z zakwestionowanych faktur wynika, że płatności miały być regulowane przelewem na rachunek bankowy. Organy zwróciły również uwagę na pismo skierowane przez "B." S.A. w dniu [...] r. do Sądu Rejonowego w K. wraz z załączoną listą dłużników "B." S.A. z dnia [...] r. Na liście dłużników załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości figuruje Spółka "A." ze wskazaniem, że posiada zobowiązanie wobec "B." S.A. w kwocie [...] zł. Kwota ta stanowi sumę wystawionych faktur brutto Spółki pomniejszoną o [...] zł (bezsporny przelew). Według Sądu, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że uregulowanie płatności potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie oraz J. S. w załączonym do akt sądowych pisemnym oświadczeniu z dnia [...] r., w którym poinformował, że spółka dokonała zapłaty za wszystkie faktury. Wyjaśnił także, że spółka znalazła się na liście dłużników "B." S.A. dlatego, iż zapłacone środki zostały zaksięgowane na koncie "środków pieniężnych w drodze". W ocenie Sądu, zawartej w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r., organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego dokładnie i wnikliwie, z uwzględnieniem wszystkich reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego. W ocenie Sądu najistotniejszym wówczas uchybieniem organów podatkowych, było nieprzesłuchanie J. S. na okoliczność wykonania robót budowlanych przez "B." S.A. na rzecz Spółki "A.". Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy "B." S.A. a Spółką "A.", choć wątpliwości w tym zakresie nie są całkowicie bezpodstawne. Dopiero po dokonaniu jednoznacznych ustaleń organów podatkowych w zakresie niewykonania usługi lub stwierdzenia podrobienia spornych faktur, możliwe będzie skuteczne ich zakwestionowanie. Biorąc pod uwagę podjęte przez organ podatkowy w toku ponownego postępowania podatkowego czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy, w ocenie Sądu, w obecnym składzie orzekającym, nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia norm prawa procesowego. W ustalonym stanie faktycznym na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia norm materialnoprawnych. W szczególności nie zasługuje na uznanie zarzut naruszenia art. 187 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, niewyjaśnienie stanu faktycznego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, wybiórcze potraktowanie zeznań świadków oraz skarżącego, a w konsekwencji błędne ustalenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, stwierdzonych zakwestionowanymi przez organ fakturami wystawionymi przez spółkę "B.". Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast na podstawie art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie naruszył norm zawartych w powołanych powyżej przepisach, gdyż w toku ponownie prowadzonego postępowania dołożył wszelkich starań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Należy podkreślić, że celem uzupełnienia postępowania podatkowego miało być ustalenie, czy sporne faktury dokumentowały przebieg rzeczywistych transakcji pomiędzy "B." S.A., a przedsiębiorstwem "A." Spółka jawna W. J., A. S. z siedzibą w K. (obecnie Przedsiębiorstwo Budowlano Usługowo Remontowe "A." Spółka z o.o.). Wykonując wytyczne Sądu, zawarte w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r., organ podatkowy dokonał ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przeprowadzając dowód z przesłuchania świadka J. S.. Dowód z zeznań J. S., w charakterze świadka, przeprowadzono w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w T.. W czynności przesłuchania nie uczestniczył pełnomocnik strony, radca prawny B. K., mimo prawidłowego zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. W trakcie przesłuchania J. S. zeznał m.in., że pełną dokumentację dotyczącą realizacji prac na rzecz firmy "A.", obejmującą umowę oraz rozliczenie płatności przekazano do Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w B. Świadek potwierdził wykonanie przez spółkę "B." w 2002 r. prac na rzecz "A.", nie pamiętał jednak szczegółów realizacji, ponownie wskazując, że za całość wykonania kontraktu, w tym nadzór nad pracami, dokumentacją dotyczącą budowy, zatrudnienie miejscowych pracowników, zakwaterowanie pracowników firmy "B." - odpowiadał K. F.. Osoba ta, według J. S., była odpowiedzialna za prowadzenie nadzoru oraz odbiór prac wykonanych przez pracowników firmy "B." na rzecz Spółki "A.". Zeznając po raz kolejny w dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w B. J. S. oświadczył, że nie pamięta szczegółów tej współpracy. Stwierdził, że w 2002 r. firma "B." zatrudniała około 60 pracowników, lecz nie potrafił wyjaśnić, dlaczego w deklaracjach PIT-4 za ten okres nie wykazano tego faktu. Jako osobę odpowiedzialną za transakcje z firmą "A." J. S. wskazał K. F., który według świadka zajmował się prowadzeniem budowy, nadzorem nad pracownikami, a także rozliczaniem płatności należnych z tytułu wykonanych prac. W celu weryfikacji okoliczności wskazanych przez J. S., organ odwoławczy, pismem z dnia [...] r., wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie informacji w zakresie postępowań prowadzonych wobec firmy "B." S.A. za rok 2002. Z odpowiedzi udzielonej pismem z dnia [...] r. wynika, że organ ten nie prowadził postępowania podatkowego wobec spółki "B.", ani wobec J. S.. Wbrew twierdzeniu autora skargi, postępowania kontrolnego wobec firmy "B." nie prowadził także Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Z pisma z dnia [...] r. wynika, że organ ten w dniach [...] r. oraz [...] r., na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., sformułowany w ramach postępowania dotyczącego spółki jawnej "A.", przeprowadził jedynie czynności sprawdzające w firmie "B.", w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w 2002 r. z Przedsiębiorstwem "A.". Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy podkreślić, że w świetle ustalonego stanu faktycznego nie znajdują uzasadnienia twierdzenia J. S., iż istniały umowy zawarte pomiędzy "B." S.A. a Przedsiębiorstwem "A." i że umowy te zostały przekazane organom podatkowym. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że K. F., który według relacji J. S. miał się zajmować prowadzeniem budowy, nadzorem nad pracownikami, a także rozliczaniem płatności należnych z tytułu wykonanych prac, nie posiadał w istocie wiedzy, mogącej przybliżyć sposób realizacji rzekomych transakcji. K. F. przesłuchany w dniu [...] r., w obecności pełnomocnika strony, odpowiedział, że nie wie, czy "B." przy wykonywaniu prac dla firmy "A." zatrudniała podwykonawców. Na pytanie o zakres zrealizowanych robót odpowiedział, że nie jest fachowcem w dziedzinie budownictwa. Należy także podnieść, że żaden z przesłuchanych w sprawie świadków nie posiadał wiedzy, co do miejsca zakwaterowania pracowników firmy "B.", pracujących na budowach w K. i w G. K. F. zeznał, że monitorował prace wykonywane przez pracowników firmy "B.", a nawet dowoził ich z B. do K. Nie wiedział jednak, gdzie nocowali ci pracownicy, pomimo, że według J. S. zajmował się zarówno ich zatrudnieniem, jak i zakwaterowaniem. Takiej wiedzy nie posiadał również Dyrektor Spółki "A." K. K., zeznając, że nie interesował się tym, gdyż umowa nie przewidywała zapewnienia zakwaterowania przez firmę "A.". Nie bez znaczenia jest, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło faktu uiszczenia wynagrodzenia za wykonanie rzekomych czynności ujawnionych w treści spornych faktur. Wprawdzie w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki "A." przedłożono pokwitowania odbioru gotówki na łączną kwotę [...] zł, wystawione w okresie od [...] r. do [...] r., podpisane przez J. S., jednakże ustalone w toku postępowania dowodowego okoliczności nakazują powziąć uzasadnione wątpliwości, czy w rzeczywistości kwota ta została wypłacona. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w toku czynności sprawdzających w spółce "B.", przeprowadzonych w dniu [...] r. J. S. nie tylko nie potwierdził przyjęcia od Przedsiębiorstwa "A." tych należności, lecz na okoliczność rozliczeń z tym podmiotem przedłożył pismo z dnia [...] r., skierowane do Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] sygn. akt [...] wraz z załączoną listą dłużników firmy "B." S.A., według stanu na dzień [...] r. Na liście tej ujęto firmę "A." z zobowiązaniem w wysokości [...] zł. Kwota ta stanowi wartość faktur wystawionych dla tego podmiotu - w kwotach brutto, pomniejszoną o kwotę [...] zł (dokonany przelew). J. S. złożył także pisemne oświadczenie na okoliczność zapłaty za prace zlecone przez firmę "A.", z którego wynika, że "B." z tego tytułu otrzymała kwotę [...] zł na początku prac. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia J. S., iż ujęcie firmy "A." na liście dłużników było wynikiem zaksięgowania tych środków na koncie "środków pieniężnych w drodze". Zasadnie podnosi bowiem organ podatkowy II instancji, że pomiędzy rzekomym przekazaniem środków przez "B." S.A. a sporządzeniem listy dłużników minęło dwa i pół roku (od [...] r. do dnia [...] r.), co czyni niemożliwą sytuację, w której środki znajdują się przez cały ten czas pomiędzy kasą jednostki gospodarczej, a jej rachunkiem lub rachunkami bankowymi. Trafnie również wskazuje organ podatkowy, że sporządzenie listy dłużników, o której mowa powyżej musiało nastąpić po skrupulatnej analizie stanu rozrachunków z kontrahentami, która wykazałaby wpłaty należności w tak znacznej kwocie, gdyby rzeczywiście zostały dokonane. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 187 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. należy stwierdzić, że organ podatkowy dążył do ustalenia stanu faktycznego przy wykorzystaniu wszelkich możliwych środków dowodowych, w szczególności realizując wytyczne Sądu sformułowane w powołanym powyżej wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. Przeprowadzone postępowanie dowodowe było wyczerpujące, a zgromadzony w jego wyniku materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że sporne transakcje nie zostały zrealizowane. Tym samym zasadne jest twierdzenie, że zakwestionowane przez organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu czynności gospodarczych. Biorąc pod uwagę poczynione powyżej uwagi chybionym okazał się zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez arbitralną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przyjmowanie za udowodnione faktów i okoliczności na podstawie wybranych przez organy środków dowodowych, instrumentalne traktowanie postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów. W tym kontekście zaznaczyć należy, że stan faktyczny sprawy ustalony został w oparciu o obszerny materiał dowodowy. Organ podatkowy podejmował bowiem działania, będąc związanym wyrokiem Sądu, w którym zostały sformułowane wytyczne, co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, w składzie orzekającym, wytyczne te zostały skrupulatnie wykonane, co sprawiło, że organ podatkowy dysponował wyczerpującym materiałem dowodowym i dokonał właściwej jego oceny, działając w ramach zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Kwestie sporne organ podatkowy oceniał przez pryzmat całości zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego, a w treści decyzji szczegółowo wyjaśnił, jakie dowody stanowiły podstawę rozstrzygnięcia i jakim dowodom i z jakich powodów nie dał wiary. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest spójne, a ustalone okoliczności faktyczne logicznie ze sobą powiązane. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa. Przedstawione wcześniej wyjaśnienia przekonują, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Odnosząc się natomiast do treści skargi i twierdzeń, iż organy podatkowe arbitralnie, bezpodstawnie i bez jakiegokolwiek uzasadnienia przyjmują, iż strony nie zawarły danej czynności cywilnoprawnej należy podkreślić, że organy podatkowe nie dokonały interpretacji przepisów prawa cywilnego i nie orzekły o nieistnieniu czynności cywilnoprawnej na podstawie przepisów prawa cywilnego. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy dążył do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla określenia zobowiązania podatkowego. Jeżeli elementem stanu faktycznego jest czynność cywilnoprawna to organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany, by ustalić, czy czynność taka miała miejsce. Podstawą prawną działania organu podatkowego w takiej sytuacji są jednak nie przepisy prawa cywilnego, lecz normy postępowania podatkowego odnoszące się prowadzenia postępowania dowodowego. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 193 § 4 O.p., poprzez nieuzasadnione pominięcie ksiąg rachunkowych spółki "A." jako dowodu w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z art. 193 § 1 - § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Przytoczone powyżej wyjaśnienia wskazują, że księgi podatkowe spółki "A." za 2002 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości zasadnym było uznanie tychże ksiąg za nierzetelne, a w konsekwencji pominięcie ich jako dowodu w prowadzonym postępowaniu, stosownie do regulacji art. 193 § 4 O.p. W świetle powyższych wyjaśnień nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia prawa materialnego. Nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest przywilejem, z którego skorzystaniem ściśle związane jest przestrzeganie norm prawnych i spełnienie określonych warunków. Bezspornym jest, że podatek od towarów i usług (od wartości dodanej) z założenia ma być podatkiem neutralnym, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, co wynika z treści art. 19 ust. 1 (nieobowiązującej już) u.p.t.u.p.a., będącej podstawą wydania zaskarżonych decyzji. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach, stwierdzających nabycie towarów i usług. Możliwość obniżenia podatku naliczonego jest zatem uprawnieniem podatnika. Podstawą pozbawienia go prawa do obniżenia podatku naliczonego z danej faktury może stanowić fakt, iż usługa, której dana faktura dotyczy nie została faktycznie wykonana. W tym zakresie organy podatkowe powołały się na treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W świetle powołanych powyżej przepisów należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, co dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej dającej się wyinterpretować z przepisów art. 19 ust. 1 u.p.t.u.p.a. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, w badanej sprawie zasadnie przyjęto, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Tym samym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych obu instancji w przedmiocie odmowy skarżącej Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, ujęty w spornych fakturach z 2002 r. wystawionych dla przedsiębiorstwa "A.". Na marginesie Sąd zauważa, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej skarżącą Spółkę. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia w zaskarżonej decyzji normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nieobjętym skargą, w ocenie Sądu, nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji.