I SA/Po 352/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Po [...] UZASADNIENIE Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r., nr [...], na podstawie art. 216 § 1, art. 274b ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") przedłużył A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") 25-dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za kwiecień 2016 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ten okres. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że w dniu [...] maja 2016 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. Organ podatkowy wyjaśnił, że w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT za kwiecień 2016 r., w dniu [...] maja 2016 r. wysłano wezwanie nr [...] o przedłożenie rejestru i kserokopii 5 faktur WDT z dowodami, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju oraz rejestru nabyć towarów i usług pozostałych wraz z 5 największymi kwotowo fakturami z tego rejestru. Wobec tego organ I instancji postanowił przedłużyć 25-dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji [...] za kwiecień 2016 r., do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Skarżąca spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się uchylenia postanowienia organu I instancji w całości oraz zwrotu nadwyżki podatku. W uzasadnieniu zarzuciła, że postanowienie zostało doręczone jej po upływie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, t.j. po [...] maja 2016 r. oraz że nie zawiera wystarczającego uzasadnienia powodu przedłużenia terminu zwrotu. Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego OTK-A [...]/136 Dz. U. Nr 190, poz. 1170 oraz wyrok WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po [...], WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa [...], wyrok NSA z [...].01.2001 r., sygn. akt III SA [...]. Spółka wskazała, że zgodnie z w.w orzeczeniami chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli data jego doręczenia. Zarzuciła również, że postanowienie nie zawiera wystarczającego uzasadnienia powodu przedłużenia terminu zwrotu. Spółka wskazała, że dokumenty zostały dostarczone pracownikowi Urzędu Skarbowego przez biuro rachunkowe dnia [...] maja 2016 r. W ocenie spółki jedynym prawdziwym uzasadnieniem skarżonego postanowienia jest dążenie organu podatkowego do opóźnienia zwrotu. Oran podatkowy nie przedstawił bowiem żadnych zdarzeń lub dokumentów, których obiektywna ocena mogłaby wzbudzić uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia dokonanego w deklaracji [...] za kwiecień 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] września 2016 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy po przytoczeniu przepisów art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT wyjaśnił, że art. 87 tej ustawy wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie go na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu zwrotu został pozostawiony podatnikowi. Jednocześnie ustawa o VAT daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia terminu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, co może nastąpić, jak w niniejszej sprawie, w toku czynności sprawdzających. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej mogłyby okazać się nienależnymi. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT początek 60-dniowego terminu (w niniejszym przypadku 25-dniowego terminu), w jakim organ podatkowy powinien dokonać zwrotu różnicy podatku, wyznacza złożenie przez podatnika rozliczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez niezwrócenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 tej ustawy, w terminie 25 dni w sytuacji braku skutecznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wyjaśniono, że postanowienie organu I instancji zostało wydane w dniu [...] maja 2016 r., a więc przed upływem terminu do dokonania zwrotu podatku, który przypadał na dzień [...] maja 2016 r. Stwierdzono przy tym, że postanowienie organu I instancji rozpoczęło swój byt z chwilą jego sporządzenia, doręczenie zaś ma na celu zakomunikowanie stronie zawartego w nim rozstrzygnięcia. Organ II instancji wyjaśnił, że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia z przekroczeniem terminu, albowiem decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia, a nie data jego doręczenia. Przepisy O.p., wyraźnie odróżniają pojęcia wydania aktu administracyjnego oraz jego doręczenia, wobec czego nie można ich ze sobą utożsamiać. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej chwilą przedłużenia terminu jest data wydania postanowienia przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. W kontekście art. 212 O.p., wskazano, że chwila związania decyzją nie jest tożsama z chwilą jej wydania. Pojęcie "wydanie decyzji" odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 217 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. w uzasadnieniu postanowienia nie wskazał, że spółka nie dostarczyła dokumentów wymienionych w wezwaniu z dnia [...] maja 2016 r. i nie uzasadnił tą okolicznością konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2016 r. Organ I instancji wskazał, że mając na uwadze weryfikację zasadności żądanego zwrotu, organ I instancji wezwał stronę, w dniu [...] maja 2016 r., w ramach czynności sprawdzających do przedłożenia dokumentów niezbędnych do zweryfikowania jego zasadności. Organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że organ I instancji otrzymał drogą elektroniczną skany dokumentów spółki za kwiecień 2016 r., jednakże do dnia [...] maja 2016 r., t.j. ustawowego terminu zwrotu podatku za kwiecień 2016 r., nie zakończył ich weryfikacji. W ocenie organu II instancji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. zasadnie uznał, że jest uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tego rodzaju rozstrzygniecie nie jest przy tym aktem kończącym postępowanie wyjaśniające i nie rozstrzyga co do istoty sprawy. Akt ten nie służy zakwestionowaniu zwrotu lub odpowiedzi na pytanie czy zwrot ten w ogóle przysługuje. Stwierdzono również, że skarżąca w sposób nieuzasadniony oczekuje, aby w uzasadnieniu spornego rozstrzygnięcia organ precyzyjnie podał konkretne okoliczności, które musi ustalić, aby potwierdzić zasadność zwrotu. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Ocena czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach, wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zwrotu, a nie o samej jego zasadności. W tej sytuacji zdaniem organu II instancji przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji [...] za miesiąc kwiecień 2016 r., należy uznać za uprawnienie organu podatkowego uzasadnione okolicznościami sprawy. Zaznaczono również, że w razie niesłusznego przedłużenia terminu na skutek czynności sprawdzających, które nie doprowadziły do zakwestionowania pierwotnego rozliczenia, organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny, co stanowi przestrogę przed stosowaniem tego rodzaju środka. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 212 w zw. z art. 219 O.p. - poprzez bezzasadne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku pomimo faktu, że termin już upłynął i nie został skutecznie przedłużony; - art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i 125 O.p. – poprzez nieoparte na prawie przewlekanie postępowania; - art. 217 § 2 O.p. – poprzez utrzymanie w mocy niedostatecznie uzasadnionego faktyczne i prawnie postanowienia Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego i formułowanie uzasadnienia dopiero przez organ podatkowy II instancji; - art. 272 O.p. – poprzez poparcie prowadzenia czynności sprawdzających wykraczających poza zakres przewidziany ustawą; - art. 284 § 1, 2 i 5 O.p. – poprzez sankcjonowanie prowadzenia kontroli podatkowej wszczętej z naruszeniem prawa, t.j. m.in. bez okazania legitymacji służbowych przez kontrolujących, tudzież bez jej zawieszenia wobec rzekomych okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu; - art. 87 ust. 1 i 6 ustawy o VAT – poprzez poparcie nieuzasadnionego opóźnienia zwrotu wykazanej i dostatecznie udokumentowanej w toku czynności sprawdzających nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez dopuszczenie do równoległego prowadzenia w tej samej sprawie czynności sprawdzających i kontroli podatkowej; - naruszenie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia [...] lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807 ze zm.) poprzez sankcjonowanie przekroczenia czasu trwania wszystkich kontroli w jednym roku kalendarzowym. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że postanowienie organu I instancji zostało doręczone już po upływie terminu przewidzianego do zwrotu nadwyżki podatku, który upłynął w dniu [...] maja 2016 r. W ocenie strony termin zwrotu nadwyżki podatku nie mógł zostać skutecznie przedłużony, ponieważ nie można przedłużyć terminu, który już upłynął. Strona zarzuciła, że organ odwoławczy w treści zaskarżonego postanowienia błędnie wskazał, iż chwilą przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest data wydania postanowienia przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Skarżąca podała, że ostatnim dniem, w którym mogło nastąpić skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku w niniejszej sprawie był dzień [...] maja 2016 r., a postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone spółce w dniu [...] maja 2016 r., co w jej ocenie oznacza, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji [...] za kwiecień 2016 r. nie został skutecznie przedłużony. Skarżąca podniosła, że brak było przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu ponieważ wszystkie informacje i dokumenty, o które została wezwana zostały kontrolującym przedstawione przed upływem terminu zwrotu nadwyżki podatku, a wymagające ustalenia okoliczności w ramach czynności sprawdzających zostały ustalone w zakresie szerszym niż niezbędny do dokonania zwrotu. Skarżąca wskazała, że organ I instancji nie wskazał na żadne wątpliwości, których ewentualne wystąpienie uzasadniałoby przedłużanie terminu zwrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie, odnosząc się powołanych w zaskarżonych aktach podstaw prawnych, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed [...] marca 2017 r., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Ponadto na podstawie art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na mocy art. 274c § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem lub kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Zgodnie z art. 274c § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta podatnika znajdują się poza obszarem działania organu prowadzącego postępowanie lub kontrolę, czynności sprawdzających, o których mowa w § 1, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo. Zasadnicze znaczenie dla sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] października 2016 r., sygn. akt I FPS [...] (uchwała dostępna w bazie orzeczeń: [...]). Wyjaśnienia wymaga, że uchwała wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny ma charakter wiążący. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia [...] listopada 2014 r., sygn. akt II FSK [...], dostępny na stronie internetowej: [...]). W powołanej uchwale I FPS [...] Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). W uzasadnieniu uchwały podkreślono w szczególności, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z. między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Odnosząc się do przytoczonego fragmentu uzasadnienia powołanej uchwały stwierdzić należy, że przedłużenie terminu zwrotu odbywa się zawsze w procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia) W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Odnosząc przytoczone powyżej tezy z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa podatkowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa podatkowego w zakresie, w jakim nie przewiduje konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu VAT. W sentencji postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za kwiecień 2016 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Tego rodzaju sformułowanie sentencji postanowienia sprzeciwia się stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwale I FPS [...]. Przypomnieć bowiem należy , że w uzasadnieniu tej uchwały Sąd zaznaczył, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na fakt, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Nie wskazując konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ pierwszej instancji naruszył zatem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. W rezultacie organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie. Na marginesie zauważyć należy, że nie zasługuje za uwzględnienie zawarta w skardze argumentacja, z której wynika, że nie było możliwe przedłużenie terminu do zwrotu VAT. W skardze spółka argumentowała, że chwilą przedłużenia terminu do zwrotu VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia, czyli data jego doręczenia, a nie wydania. Ze stanowiskiem skarżącej spółki nie sposób się jednak zgodzić. Jak zasadnie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, organ pierwszej instancji wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w dniu [...] maja 2016 r., a więc przed upływem terminu do dokonania zwrotu podatku, który przypadał na dzień [...] maja 2016 r. Prawidłowo zaznaczył organ, że postanowienie rozpoczęło swój byt prawny z chwilą jego sporządzenia, doręczenie zaś miało na celu zakomunikowanie skarżącej spółce zawartego w nim rozstrzygnięcia. Data wydania postanowienia ma zasadnicze znaczenie, jest to bowiem określenie dnia, według którego ocenia się poszczególną kwestię, w niniejszym przypadku przedłużenie terminu zwrotu. Zasadnie organ podniósł także, że gdyby przyjąć, że wydanie postanowienia następuje dopiero z chwilą jej doręczenia prowadziłoby do skutków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia racjonalności prawa. W przypadku bowiem wielości stron każda z nich mogłaby przecież otrzymać postanowienie w innej dacie, podczas gdy kontrola jego prawidłowości przez Dyrektora Izby Skarbowej odbywa się według kryterium jej zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym właśnie w dacie wydania. W rezultacie, postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu, gdyż decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia, a nie data jego doręczenia podatnikowi. Podsumowując, stwierdzić należy, że mając na uwadze art. 87 ust 2 zdanie 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1, art. 274c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i dokonując wykładni tych przepisów z uwzględnieniem tez sformułowanych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] października 2016 r., I FPS [...] zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji należało uchylić. Postanowienia te bowiem naruszają prawo, mimo że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 P.p.s.a., jak w sentencji.