I SA/Po 356/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi H. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, grudzień 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej H.O.kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "A." – H. O. w 2003r. zajmowało się świadczeniem usług: transportowych, najmu pojazdu z kierowcą, stolarskich, budowlano- remontowych oraz handlem detalicznym paliwami płynnymi (posiadając jedną stację paliw), w której dokonywano sprzedaży oleju napędowego, etyliny Pb-95 i etyliny U-95. Podatniczka dokonywała świadczenia usług wynajmu pojazdu przy zastosowaniu stawki podatku VAT 7%, natomiast przy świadczeniu usług stolarskich i remontowo-budowlanych oraz sprzedaży paliw płynnych stosowała stawkę podatku VAT 22%. W trakcie kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za 2003r., dokonano sprawdzenia rzetelności zakupów u kontrahentów podatniczki. Dokonano kontroli u następujących dostawców: 1/ M. P. S. M., , G., ul. S., (NIP[...]) 2/ PW M. M., L., ul. O., (NIP [...]) 3/ P. L. Sp. z o.o. L., ul. [....],( NIP [...]) W dokumentacji powyższych podmiotów znajdowały się kopie faktur, których oryginały znajdowały się w dokumentacji PPHU "A.". Faktury te zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Nie przeprowadzono natomiast kontroli sprawdzającej w spółce z o.o. "N." z P., od której podatniczka dokonywała w miesiącu lutym i marcu 2003 r. zakupu oleju napędowego, ponieważ pod adresem wskazanym na fakturach jako siedziba spółki, spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.ustalono, że "N." sp. z o.o. nie rozliczała się z podatku VAT za 2003r. Z zebranych dowodów wynika, że od [...].06.2002r. do września 2003r. spółka z o.o. "N." posiadała biuro w L. przy ul. [...]. Złożone deklaracje VAT- 7 za okres od kwietnia 2002r. do stycznia 2003r. przekazano Urzędowi Skarbowemu w L. wg właściwości. Nadto organ ustalił, że prezes spółki "N.". D. G. nie przebywał od dłuższego czasu w miejscu wskazanym we wpisie do KRS . Na podstawie informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. stwierdzono, że spółka "N." nie zarejestrowała się w Urzędzie Skarbowym w L., natomiast złożyła jedną deklarację podatkową VAT-7 za styczeń 2003r. Podmiot sprawujący obsługę rachunkową nie sporządził rejestrów i deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2003r., ponieważ spółka nie dostarczyła dokumentów. Na podstawie zebranego materiału dowodowego decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowo-Usługowemu A. H. O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. w wysokości [....] zł, za marzec 2003 r. w wysokości [....] zł - nie uznając w oparciu o przepis § 48 ust.4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.) prawa skarżącej do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT od zakupu oleju napędowego wystawionych w lutym i marcu 2003r. przez spółkę z o.o. "N." jako fakturach pochodzących od podmiotu nieistniejącego oraz za grudzień 2003 r. określono zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości [....] zł. z uwagi na zaniżenie podatku należnego VAT o kwotę [....] zł z powodu niezaewidencjonowanego obrotu o wartości łącznej [....] zł netto, podlegającego stawce VAT 22%, na który składa się niedobór w poziomie sprzedaży paliw benzyny Pb w ilości [...] l. po cenach netto [....] zł/1l. oraz benzyny U w ilości [....] l. w tej samej cenie. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Decyzją nr [....] z dnia [....] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P.uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdzając, że podatnik nie dokonał prawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług poprzez zaniżenie podatku należnego, to w świetle art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej obowiązany był stwierdzić nierzetelność (wadliwość) prowadzonych przez podatnika ksiąg – w rozpatrywanej sprawie rejestrów sprzedaży, sporządzając na tę okoliczność protokół badania ksiąg. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wykonując zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji, w protokole kontroli podatkowej z dnia [....] r. uznał podatkową księgę przychodu i rozchodów prowadzoną przez PPHU A. za 2003 r. za nierzetelną i wadliwą zakresie wykazanych kosztów, z uwagi na prowadzenie jej niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Następnie decyzją nr [....] z dnia [....] r. określił zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT za luty 2003 r. w wysokości [....] zł, za marzec 2003 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za grudzień 2003 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Za luty i marzec skorygowano wysokość podatku naliczonego o kwotę łącznie [....] zł ([...] zł i [....] zł) nie uznając prawa skarżącej w oparciu o przepis § 48 ust.4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.) do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "N." z siedzibą w P. jako od podmiotu nieistniejącego. Za grudzień stwierdzono zaniżenie podatku należnego VAT o kwotę [....] zł z powodu niezaewidencjonowanego obrotu o wartości łącznej [....] zł netto, podlegającego stawce VAT 22%, na który składa się niedobór w poziomie sprzedaży paliw benzyny Pb w ilości [....] l. po cenach netto [....] zł/1l. oraz benzyny U w ilości [....] l. w tej samej cenie. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [....]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że spółka z o. o. "N." jest podmiotem nieistniejącym i podatek z nich wynikający nie został przez sprzedawcę uiszczony. Te ustalenia w konsekwencji dają podstawę organom podatkowym do zastosowania normy prawnej wynikającej z § 48 ust.4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002r, nr 27, poz.268 ze zm.).. Zdaniem organu takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym, mając na uwadze samą istotę podatku od towarów i usług, za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tego podatku. Za prawidłową fakturę mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku nie może zostać uznana faktura wystawiona przez podmiot fikcyjny, którego nie sposób uznać za podatnika podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niewykazanie podatku należnego przez zbywcę towaru z uwagi na samą istotę podatku od towarów i usług uniemożliwia późniejsze odliczenie podatku przez nabywcę tego towaru i to niezależnie od tego, że działał on w dobrej wierze (wyrok NSA z dnia 27.01.2000r., sygn. ISA/Gd 2645/98). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie dołożono wszelkich starań w celu wyjaśnienia sprawy co do rzetelności wystawionych faktur przez spółkę z o.o. "N.", od której skarżąca dokonywała zakupu oleju napędowego i dowiedziono, iż spółka ta w lutym i marcu 2003r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wystawiała faktur VAT. Nie dostarczała bowiem do podmiotu prowadzącego obsługę księgową żadnych dokumentów do księgowania, a także nie składała za te miesiące w urzędzie skarbowym żadnych deklaracji podatkowych. Nadto wskazano, że organ I instancji stwierdził nierzetelność prowadzonego przez H. O. rejestru VAT w protokole kontroli z dnia [....]. Kontrolujący ustalili, że PPHU "A." ujęło w lutym i marcu 2003r. w rejestrach zakupu VAT faktury VAT od podmiotu nieistniejącego na łączną kwotę podatku naliczonego [....] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając złożoną skargę wyrokiem z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 721/06 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe winno było wykazać, że spółka N. była w miesiącach luty i marzec 2003r. podmiotem nieistniejącym, jak przyjęły organy podatkowe w wydanych decyzjach, lub nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT w sytuacji, gdy poza sporem pozostaje, że wymieniony kontrahent skarżącej, w świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy: był i jest dotąd podmiotem prawa handlowego wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego jako spółka z o.o. z siedzibą w P. os. [...], której wspólnikami są A. G. oraz D. G., jedyny członek zarządu oraz jego prezes; został zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym P.jako podatnik podatku od towarów i usług w 2002r. i otrzymał z tego urzędu NIP [....], którym posługiwał się w roku 2003 przy wystawianiu skarżącej spornych faktur VAT, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego; złożył do Urzędu Skarbowego P. .deklaracje VAT-7 - za okres od kwietnia 2002r. do stycznia 2003r. oraz deklaracje CIT-2 o wysokości osiągniętego dochodu dla podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące od stycznia do czerwca 2003r. włącznie, z których urząd ten przekazał wg właściwości Urzędowi Skarbowemu w L. w dniu [...].06.2004r. deklaracje VAT-7 w związku ze zgłoszeniem podjęcia przez spółkę "N." działalności gospodarczej od [...]04.2002r. w K. pod adresem ul. [....] i od dnia [...].07.2002r. w L. pod adresem ul. [...] (k.11 akt adm.). Owo faktyczne nieistnienie kontrahenta skarżącej - spółki z o.o. N. w rozpoznawanej sprawie winno być wykazane w sposób nie budzący istotnych wątpliwości w odniesieniu do miesięcy lutego i marca 2003r. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób dokładny i staranny, dlatego ocenę dowodów nie można było uznać za zgodną z zasadami prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego, wyrażonymi w art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Za zasadny Sąd uznał zarzut skargi, że protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej w dniach [...] grudnia 2005r., po uchyleniu pierwotnie wydanej dnia [...]. decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...]. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, nie stanowi na podstawie art.284 b §3 O.p. dowodu w postępowaniu podatkowym, ponieważ został sporządzony po upływie terminu określonego w upoważnieniu do kontroli Dyrektora UKS z dnia [....]. (k.1 akt adm.) i został sporządzony bez wszczęcia kontroli podatkowej, tzn. bez sporządzenia i doręczenia skarżącej upoważnienia do jej przeprowadzenia. Przed wydaniem ostatecznej decyzji przez organ podatkowy ponowna kontrola podatkowa jest dopuszczalna w świetle art.282 a §1 Ordynacji podatkowej, jednak jej wszczęcie wymaga ponownego upoważnienia od właściwego organu. W dniu [...]października 2007 r, doręczono pełnomocnikowi skarżącej zawiadomienie, że wobec uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. od dnia [...]sierpnia 2007 r. kontynuowane jest postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.z dnia [....] r. nr [...] oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] r. W toku kontroli organ kontrolny przesłuchał świadków: J. B., Z. G., K. D. oraz postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt sprawy dowody zebrane w toku kontroli prowadzonej wobec A. O. oraz H. O. protokół przesłuchania w charakterze strony A. O., protokoły przesłuchań świadków: F. M. T., B.T.j, A. S. oraz M. G.. W protokole kontroli z dnia [...]września 2008 r. dokonano analizy zebranego materiału dowodowego oraz oceny rzetelności ksiąg podatkowych w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222 z 2000 r.), uznając podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez PPHU A.za 2003 r. za nierzetelną i wadliwą zakresie wykazanych kosztów. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił H. O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2003 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2003 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka z o.o. "N." nie została wykreślona z KRS, prezesem zarządu spółki pozostaje D. G., udziałowcami jest D. G. oraz A. S. (poprzednie nazwisko G.). Spółka "N." złożyła ostatnią deklarację VAT-7 za styczeń 2003 r., zatem nie wykazała sprzedaży i podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz podmiotu A. w lutym i marcu 2003 r. Spółka "N." składała deklaracje CIT – 2 od stycznia do czerwca 2003 r. Podmiot sprawujący obsługę rachunkową spółki "N." nie sporządził rejestrów i deklaracji VAT-7 za żaden miesiąc 2003 r., ponieważ spółka nie dostarczała dokumentów. Nie ustalono miejsca pobytu D. G., który jest poszukiwany listem gończym. Przesłuchiwana w charakterze świadka B.T. zeznała, że była zatrudniona w spółce "N." w okresie od powstania spółki w 2002 r. do września 2003 r. Spółka zajmowała się handlem paliwami płynnymi i posiadała bazę paliw w K.. Przesłuchiwany w charakterze świadka prezes spółki "F." Z.G. zeznał, że spółka "N." wynajmowała od jego firmy pomieszczenia biurowe od czerwca 2002 r. do września 2003 r. W wynajmowanych pomieszczeniach pracowały trzy kobiety. Przesłuchiwany w charakterze świadka J.B. zeznał, że był zatrudniony w sp. z o.o. "N." od lata 2002 r. do czerwca 2003 r., początkowo jako kierowca, później jako magazynier. Zeznał, że kilkakrotnie dostarczał paliwo do firmy A.. Spółka "N." posiadała prawo użytkowania lokalu wykazanego jako siedziba firmy położonego w P., Os. [...] na podstawie umowy najmu zawartej z właścicielem A. P.. Przeciwko D. G. toczy się postępowanie karne w sprawie podejmowania w okresie od lutego do sierpnia 2002 r. czynności mających na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych w kwocie [...] zł pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem przestępstwa przez inne osoby. Ponadto zdaniem organu spółka z o.o. w okresie lutym i marcu 2003 r. nie dysponowała prawem do korzystania ze stacji paliw w K., ponieważ wieczystym użytkownikiem gruntu była spółka z o.o. MH, która wydzierżawiła stację paliw spółce O.. Zdaniem organu podatkowego zeznania pracowników spółki "N." oraz syna właścicielki biura rachunkowego są w znacznej części sprzeczne. Przesłuchiwany świadek – F. M.– T. zeznał, że obsługę księgową spółki "N." prowadziło biuro rachunkowe, którego właścicielem była jego matka. W miesiącu lutym i marcu 2003 r. nie księgowano dokumentów i nie składano deklaracji, okazane deklaracje CIT za okres od stycznia do czerwca 2003 r. nie zostały sporządzone przez biuro rachunkowe. Natomiast świadek B. T. zeznała, że dokumenty księgowe przekazywano do biura rachunkowego. Za niewiarygodne uznano zeznania J. B., który zeznał, że jako pracownik spółki z o.o. "N." pracował na stacji paliw w K., natomiast z zebranych dowodów wynika, że spółka MH wydzierżawiła stację paliw w K.spółce z o.o. O.. W ocenie organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezspornie, że spółka "N." jest podmiotem nieistniejącym, podatek należny od wykazanych na fakturze transakcji nie został uiszczony. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy daje podstawę do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.). Nadto stwierdzono, że za podmiot nieistniejący należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale również podmiot formalnie zarejestrowany, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego. Skoro spółka z o.o. N. od lutego 2003 r. nie deklarowała żadnych kwot obrotu oraz podatku należnego w podatku VAT, firmie A. nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach zakupu od spółki "N." za okres od lutego do marca 2003 r. Nadto analiza sprzedaży benzyny PB 95 i benzyny U za 2003 r. wykazała, że w ciągu roku wystąpił niedobór paliwa. Obrót będący podstawą opodatkowania ustalono zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przyjęto, że zaniżenie nastąpiło w ostatnim miesiącu roku. Przychód niezawewidencjonowanej sprzedaży ustalono w wysokości [...], podatek VAT [...] zł. W decyzji organ stwierdził, że podatnik podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2003 r. prowadził nierzetelnie i wadliwie w zakresie wykazanych kosztów. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 13 ust. 7 pkt 4, art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 23 § 1, 2 i 3, art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 139, art. 140 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 193, art. 284b § 3, art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm.) Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, uznając zarzuty zawarte w odwołaniu za nieuzasadnione. Organ odwoławczy stwierdził, że wypełniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał nowe upoważnienie do prowadzenia kontroli podatkowej i przeprowadził czynności w celu dokładnego i starannego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy wydał decyzję zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. "N. " są wystawione przez podmiot nieistniejący, podatek z nich wynikający nie został przez sprzedawcę uiszczony, spółka N. nie prowadziła ewidencji i nie składała deklaracji podatkowej za luty i marzec 2003 r. Dlatego też podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nadto organ stwierdził, że na podstawie dowodów źródłowych będących w posiadaniu podatnika ustalono wielkość zakupów i zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, co dało podstawę do naliczenia podatku VAT w wysokości 22% od niezaewidencjonowanej sprzedaży benzyny Pb i U . W skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...].. Podnosi te same zarzuty co wskazane w odwołaniu: obrazę art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 13 ust. 7 pkt 4, art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 23 § 1, 2 i 3, art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 139, art. 140 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 193, art. 284b § 3, art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm.). Zdaniem skarżącej wątpliwości budzi zgodność § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm.) z art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP. Ponadto organ błędnie ustalił stan faktyczny, przyjmując, że spółka z o.o. była w 2003 r. spółką nieistniejącą. Organ kontroli po uchyleniu decyzji I i II instancji, w sytuacji gdy wygasło upoważnienie do kontroli podatkowej z dnia [...] r., nie wszczął ponownie postępowania, przez co naruszył art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli podatkowej. Prowadzenie kontroli bez upoważnienia do kontroli czyni go prawnie bezskutecznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 721/06, który uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Dlatego też badanie legalności zaskarżonej decyzji winno w pierwszej kolejności skoncentrować się na ocenie, czy decyzje wydane w niniejszej sprawie nie naruszają zasady związania organu oceną prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku I SA/ Po 721/06. Należy wskazać, że Sąd w ww. wyroku uznał, że istotą rozpatrywanej sprawy są dwa zagadnienia, po pierwsze: czy organy na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia prawidłowo zakwestionowały w rozliczeniu za luty i marzec 2003 r. obniżenie przez skarżącą podatku należnego o zapłacony przez nią zbywcy podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez spółkę z o.o. "N." oraz czy prawidłowo niezaewidencjonowany obrót benzyny Pb w ilości [....] l oraz benzyny U w ilości [...] o wartości netto [...]. zł przyjęto za podstawę określenia zaniżonego podatku należnego VAT o kwotę [...] zł, za miesiąc grudzień 2003 r. Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku, że § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm.) ma zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący istotnych wątpliwości faktyczne nieistnienie kontrahenta skarżącej – spółki z o.o. "N.". Dlatego też organy podatkowe były zobligowane do zebrania materiału dowodowego, w celu wyjaśnienia sprawy dla zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia. Ponadto Sąd stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie usuną nieprawidłowości wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [....] r. w zakresie braku protokołu stwierdzającego nierzetelność ksiąg (ewidencji VAT sprzedaży), ponieważ stwierdzenie nierzetelności stosownie do wymogu z art. 193 O.p. zamieszczono w protokole kontroli z dnia [...]grudnia 2005 r., który nie może stanowić dowodu w sprawie, ponieważ został sporządzony po upływie terminu określonego w upoważnieniu do kontroli Dyrektora UKS z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po uchyleniu decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził szereg dowodów w celu wyjaśnienia, czy spółka z o.o. "N." w lutym i w marcu 2003 r. faktycznie istniała. Przesłuchano w charakterze świadka: J. B. – pracownika spółki "N.", Z. G. prezesa spółki "F.", która wynajmowała lokal spółce "N.", K. D. prezesa (obecnie likwidatora spółki akcyjnej M. Nadto włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia [....] r. protokół przesłuchania w charakterze strony A. O.przeprowadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec H. i A. O. oraz protokoły z przesłuchania świadków: B. T. - pracownika spółki "N.", A. S. -udziałowca spółki "N.", M.G. - kierownika transportu firmy A. oraz F. M.T. Obszerny materiał dowody zebrany w sprawie nie został w opinii Sądu prawidłowo oceniony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, brak bowiem w decyzji wskazania, jakim dowodom organ dał wiarę, a jakim tej wiary odmówił. Organ podatkowy jest obowiązany rozpatrzyć wszystkie zebrane dowody, ustosunkowując się do różnic w zebranych dowodach i wskazując na jakich dowodach się oparł wydając rozstrzygnięcie. Szereg przeprowadzonych dowodów wskazuje, że spółka "N." w lutym i w marcu 2003 faktycznie istniała i prowadziła działalność gospodarczą. Pomijając Krajowy Rejestr Sądowy, z którego wynika, że spółka "N." była w 2003 r. zarejestrowanym podmiotem, jak również rejestr podatników VAT, z którego wynika, że firma ta była zarejestrowana na potrzeby VAT i nadano jej numer NIP, w aktach są dowody, które wskazują, że spółka "N." nie tylko formalnie istniała, ale była podmiotem faktycznie istniejącym, prowadząc działalność gospodarczą. Świadczą o tym chociażby zeznania byłych pracowników spółki z o.o. "N.", którzy zgodnie zeznali, że pracowali w spółce "N." w lutym i marcu 2003 r., potwierdzili, że paliwo było sprzedawane do firmy skarżącej i transakcje były udokumentowane fakturami. Zeznanie prezesa spółki "F." Z.G. również potwierdza, że w lutym i marcu 2003 r. spółka "N." prowadziła działalność gospodarczą, zeznał bowiem, że spółka "N." wynajmowała lokal od spółki "F.", w lokalu tym pracował osoby zatrudnione w spółce "N.". M. G. pracownik skarżącej oraz A. O. również potwierdza, że skarżąca nabywała paliwo od spółki "N.". Do tych dowodów organ nie odniósł się, tym samym nie wskazał w decyzji, dlaczego te zeznania są w jego ocenie niewiarygodne. Zdaniem Sądu stwierdzenie w decyzji, że te dowody są sprzeczne z zeznaniem F. M. T. oraz prezesa spółki M., nie jest wystarczające dla uznania, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego. Zasada swobodnej oceny materiału dowodowego oznacza nie tylko to, że organ nie jest skrępowany określonymi regułami wartościującymi poszczególne dowody, ale oznacz również, że ocena ta musi zostać przeprowadzona obiektywnie, aby nie postawić jej zarzutu dowolnej oceny dowodów. Ocena materiału dowodowego musi znaleźć swe odbicie w uzasadnieniu decyzji. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w decyzji Dyrektora UKS, że z materiału dowodowego bezspornie wynika, że faktury pochodzą od podmiotu nieistniejącego. Zdaniem Sądu z materiału dowodowego wynika bezspornie jedynie to, że podatek wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "N.." nie został przez sprzedawcę uiszczony. Ocena materiału dowodowego jest obowiązkiem organu podatkowego, zwłaszcza kiedy okoliczności wynikają z zebranego materiału dowodowego nie są do końca spójne. Należy zauważyć, że w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w P. również pominął ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie. W uzasadnieniu decyzji wskazując, że w jego ocenie istotny dla przyjęcia, że wystawca faktury jest podmiotem nieistniejącym jest fakt, że podatek należny nie został zapłacony przez wystawcę faktur. Przyjęcie takiej koncepcji uzasadnia brak oceny zebranego materiału dowodowego, ponieważ okoliczność nieuiszczenia podatku należnego przez wystawcę faktur spółkę z o.o. "N." była bezsporna w toku postępowania administracyjnego jeszcze przed wyrokiem WSA z dnia 13 czerwca 2007 r. Niemniej należy wziąć pod uwagę uzasadnienie wyroku WSA, który zapadł w powyższej sprawie. Z uzasadnienia wyroku wynika wyraźnie, że Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że brak zapłaty podatku należnego przez wystawcę faktur, uprawnia organ do zastosowania normy wynikającej z § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm.), w sytuacji gdy podmiot w okresie kontroli formalnie istnieje, jednak nie prowadzi działalności gospodarczej. Sąd wskazując zalecenia co do dalszego postępowania nakazał przeprowadzić rzetelnie postępowanie dowodowe i na jego podstawie wydać rozstrzygnięcie, stosując § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wyłącznie w przypadku, gdy materiał dowodowy w sposób nie budzący istotnych wątpliwości wykaże, że w lutym i marcu 2003 r. spółka "N." faktycznie nie istniała, czyli nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie zebrał dowodów, które jednoznacznie tę okoliczność by potwierdziły. Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły art. 153 p.p.s.a., co jest podstawą do uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych. Za zasadny należy uznać zarzut skarżącej naruszenia art. 193 §1, § 2, §3 i § 6 Ordynacji podatkowej, jednakże nie z przyczyn wskazanych w skardze. W protokole kontroli z dnia[...] września 2008 r., który został sporządzony, zdaniem Sądu, w toku kontroli podatkowej, przeprowadzono wyłącznie ocenę rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która nie stanowi rejestru na potrzeby podatku od towarów i usług i nie może wywoływać skutków w zakresie podatku VAT. Pojęcie księgi definiuje art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych – rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zatem organ stwierdzając w decyzji nierzetelność ewidencji VAT nie może oprzeć się na protokole badania księgi przychodów i rozchodów. Są to dwa odrębne rejestry, na potrzeby różnych podatków. Dlatego należy stwierdzić, że organ, pomimo wskazań WSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r. nie przeprowadził badania rzetelności ewidencji VAT sprzedaży i zakupu. Brak jest w aktach sprawy protokołu badania ewidencji sprzedaży. Księga podatkowa, w tym ewidencje sprzedaży i zakupu korzysta z domniemania prawdziwości i wiarygodności. Szczególna moc dowodową ksiąg podatkowych wyraża się w tym , że organ podatkowy nie może określić elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez wcześniejsze obalenie domniemania rzetelności i niewadliwości księgi, które można przeprowadzić w trybie art. 193 § 6 – 8 Ordynacji podatkowej, który daje podatnikowi określone uprawnienia. Skoro organ nie uznał ewidencji VAT sprzedaży z zakupu za nierzetelne, ewidencje te stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zarzut niezgodności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm.) z art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP jest bezzasadny. Kwestia ta została już rozstrzygnięta w cyt. wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r., który zapadł w niniejszej sprawie. Jak wynika bowiem z uzasadnienie wyroku, Sąd nie dopatrzył się niekonstytucyjności wskazanego przepisu i nie odmówił jego zastosowania. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu, powołany przepis rozporządzenia stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji ma zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże w toku postępowania podatkowego w sposób niebudzący istotnych wątpliwości, że wystawca faktur był podmiotem nieistniejącym. Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu. Pozostałe zarzuty skargi pozostają bez wpływu na wydane orzeczenie. W związku z powyższym na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "c", art.135, art.200 i art.152 ppsa orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki